Mitunternehmerstellung bei GbR-Gesellschafter

Leitsatz

1. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Mitunternehmerstellung des Komplementärs nicht dadurch ausgeschlossen, dass er weder am Gewinn und Verlust der KG noch an deren Vermögen beteiligt ist. Hieran ist festzuhalten.
2. Zu den Folgen dieser Beurteilung für die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters einer GbR.

Sachverhalt

Die X- und die Y-GmbH gründeten 1994 eine GbR zwecks Erwerb, Bebauung und Verkauf eines Grundstücks an einen noch zu gründenden Immobilienfonds. Beide waren zur Geschäftsführung einzeln berechtigt und verpflichtet. Y durfte die GbR allein vertreten, X war zur Vertretung nur gemeinschaftlich mit Y berechtigt. Sollte der Verkäufer von seiner Verkaufsabsicht abrücken oder eine zur Wirksamkeit des Kaufvertrags erforderliche Genehmigung nicht erteilt werden, konnte jeder Gesellschafter den Gesellschaftsvertrag kündigen; für diesen Fall hatten X und Y die bereits entstandenen Kosten je hälftig zu tragen. Bei Realisierung des Projekts sollte X mit Übertragung des Grundstücks auf die Immobiliengesellschaft aus der GbR ausscheiden.

Y sollte die Finanzierung sicherstellen. Um die Vorleistungen im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb, der Baureifmachung etc. hatte sich X zu kümmern. Den Erlös aus dem Verkauf des Objekts sollte Y erhalten; ihr oblag auch die Weiterveräußerung.

Als Gewinnanteil, für den Y einzustehen hatte, standen X 2,65 Mio. DM zu. 1,65 Mio. DM davon waren fällig binnen zwei Wochen nach Eingang einer schriftlichen Notarbestätigung, dass alle zur Wirksamkeit des Grundstückskaufvertrags erforderlichen Genehmigungen vorliegen; der Restbetrag war fällig nach Eingang der Teilbau- bzw. endgültigen Baugenehmigung für das Objekt. Eine weitergehende Gewinnbeteiligung der X war nicht vorgesehen; X war auch am Verlust der GbR nicht beteiligt. Y war zudem verpflichtet, X von jeglicher Haftung aus Verbindlichkeiten der GbR freizustellen. Ein Anspruch auf Auseinandersetzungsguthaben bei Ausscheiden stand X nicht zu.

Am 1.9.1994 erwarb die GbR das Grundstück für ca. 4,6 Mio. DM und veräußerte es am 13.10.1994 für 35 Mio. DM mit der Verpflichtung, das Gebäude zu erstellen. Im Februar 1995 schloss die GbR mit einem Bauunternehmen einen Generalunternehmervertrag, nachdem sie eine Vergütung von ca. 21,3 Mio. DM schuldete. In der Bilanz zum 31.12.1995 war das Grundstück mit ca. 28 Mio. DM als Umlaufvermögen ausgewiesen. Am 24.2.1998 wurde die Käuferin im Grundbuch eingetragen und die GbR vollbeendet.

Das Finanzamt stellte die Einkünfte der GbR aus Gewerbebetrieb zunächst einheitlich und gesondert fest. Im November 1997 hob es die Bescheide wieder auf, da keine Mitunternehmerschaft bestanden habe. Die dagegen erhobene Klage war erfolglos. Der BFH hat das FG-Urteil aufgehoben und die Sache zurückverwiesen, weil die Feststellungen des FG keine abschließende Entscheidung über die Mitunternehmerstellung der X zuließen.

Entscheidung

Der BFH knüpft an die ständige Rechtsprechung an, nach der Mitunternehmer nur sein kann, wer Mitunternehmerinitiative ausüben kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Dieses Risiko wird in der Regel durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Im Einzelfall können die beiden Merkmale mehr oder weniger stark ausgeprägt sein, müssen aber vorliegen, wobei ein geringeres mitunternehmerisches Risiko durch ein besonders starkes Initiativrecht und umgekehrt ausgeglichen werden kann.

Allein der Umstand, dass ein Komplementär weder am Gewinn und Verlust noch am Vermögen der KG teilhat, schließt dessen Mitunternehmerstellung nicht aus. Zwar hat das zur Folge, dass das Mitunternehmerrisiko auf die unbeschränkte Haftung für die Schulden der KG begrenzt ist und damit selbst unter Berücksichtigung des Anspruchs auf eine feste Haftungsvergütung die Anforderungen an ein Mitunternehmerrisiko nicht erfüllt werden^[1]. Letzteres wird aber durch eine besondere Ausprägung der Initiativrechte kompensiert, wenn dem Komplementär das Vertretungsrecht nach § 170 HGB nicht entzogen werden kann oder aufgrund seiner Geschäftsführungsbefugnis das Recht zusteht, typische unternehmerische Entscheidungen zu treffen. Diese Grundsätze gelten auch, wenn einem nicht vertretungsberechtigten Komplementär sowohl die Einzelgeschäftsführungsbefugnis als auch das Widerspruchsrecht gegen Maßnahmen des anderen unbeschränkt haftenden und vertretungsberechtigten Gesellschafters zusteht. Eine derart begründete Mitunternehmerstellung wird durch eine Vereinbarung, nach der die Mitgesellschafter im Innenverhältnis verpflichtet sind, den Komplementär von der Haftung freizustellen, grundsätzlich nicht in Frage gestellt. Denn das wirtschaftliche Gewicht der Außenhaftung wird dadurch zwar gemindert, aber nicht hinfällig.

Im Streitfall deuten die Umstände auf eine Mitunternehmerstellung der X hin. Soweit das FG ausgeführt hat, deren Mitunternehmerinitiative sei erheblich eingeschränkt gewesen, kann das den BFH nicht binden, weil nicht nachvollziehbar ist, a...