Modernisierungsaufwendungen des Nutzungsberechtigten im Rahmen eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages

Leitsätze (amtlich)

1. Im Rahmen eines (landwirtschaftlichen) Wirtschaftsüberlassungsvertrages kann der Nutzungsberechtigte Modernisierungsaufwendungen für die vom Hofeigentümer beibehaltene Wohnung als dauernde Last abziehen, sofern er sich dazu im Überlassungsvertrag verpflichtet hat.
2. Aufwendungen für umfangreiche Umbaumaßnahmen (hier innerhalb von zwei Jahren in Höhe von über 70 000 DM) an einer zum Betriebsvermögen gehörenden Wohnung kann der Nutzungsberechtigte als Betriebsausgaben oder Herstellungsaufwand berücksichtigen, selbst wenn die Aufwendungen keine typischen Altenteils- oder auch nur altenteilsähnlichen Leistungen sind und sie nicht im Überlassungsvertrag vereinbart wurden.
3. Die Zusammenlegung zweier Wohnungen steht der steuerfreien Entnahme einer Wohnung für den Eigenbedarf eines Land- und Forstwirts oder zu Wohnzwecken eines Altenteilers nur dann entgegen, wenn die neu geschaffene Wohnung die für den Ansatz des Nutzungswerts bei Betrieben gleicher Art übliche Größe überschreitet (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F.), die Nutzfläche um mehr als 50% vergrößert wird und die neuen Teile dem Gesamtgebilde das Gepräge geben; dies ist nur der Fall, wenn der Teilwert der verwendeten Altteile 10% des Teilwerts des neu hergestellten Wirtschaftsguts nicht überschreitet.

Sachverhalt

Die Klägerin übernahm 1993 aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages (WÜV) den landwirtschaftlichen Betrieb ihres Vaters. Den Gewinn ermittelte sie nach § 4 Abs. 1 EStG. Zum Betrieb gehörten u.a. das Betriebsleiterwohnhaus Nr. 2 und das ehemalige vor dem 1.1.1987 fremdvermietete Deputatarbeiterwohnhaus Nr. 2a. Das Deputatarbeiterwohnhaus wurde von 1986 bis 1988 für rd. 300 000 DM umgebaut und ab 1989 bis Mitte Juli 1993 von der Klägerin aufgrund eines Mietvertrages genutzt. In der Folgezeit renovierte die Klägerin auch das damals noch von ihren Eltern bewohnte Betriebsleiterwohnhaus. Die Umbaukosten machte sie in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend. § 6 WÜV sieht vor, dass die Klägerin die gewöhnlichen Ausbesserungen, insbesondere der Wohn- und Wirtschaftsgebäude, zu bewirken hat. Nach einem handschriftlichen Zusatz werden besondere Aufwendungen durch einen Zusatzvertrag geregelt, der zu Beginn der jeweiligen Maßnahmen zu schließen ist. Durch einen ersten Nachtrag vom 4.8.1991 verpflichtete sich die Klägerin, sämtliche Aufwendungen für das Betriebsleiterwohnhaus Nr. 2 zu übernehmen, gleichgültig, ob sie aus steuerlicher Sicht Reparaturen oder Verbesserungen darstellten. Sie war ferner berechtigt, Umfang und Art der Reparaturen nach eigenem Ermessen und unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse zu bestimmen. Durch Vertrag vom 13.7.1993 übertrug der Vater den Hof im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die Klägerin. Gleichzeitig bezog die Klägerin das bis dahin von den Eltern der Klägerin bewohnte Betriebsleiterhaus und diese das ehemalige Deputatarbeiterwohnhaus. Das Finanzamt ließ die Umbaukosten für die Betriebsleiterwohnung nicht zum Abzug zu. Außerdem behandelte es den Einzug der Eltern in das Deputatarbeiterwohnhaus im Wirtschaftsjahr 1993/94 als steuerpflichtige Entnahme. Das FG wies die dagegen gerichtete Klage ab. Die Revision hatte Erfolg.

Entscheidungsgründe

1. Entnahme des Deputatarbeiterwohnhauses

Der Gewinn aus der Entnahme des Deputatarbeiterwohnhauses im Wirtschaftsjahr 1993/94 ist steuerfrei. Nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. konnten Land- und Forstwirte ab dem 31.12.1986 bis zum 31.12.1998 eine vor dem 1.1.1987 einem Dritten entgeltlich überlassene Wohnung einschließlich des dazugehörigen Grund und Bodens für eigene oder für Wohnzwecke eines Altenteilers steuerfrei entnehmen. Übereinstimmend sind die Beteiligten von einer Zwangsentnahme der in 1986 an die Klägerin vermieteten Wohnung ausgegangen, weil diese Wohnung durch den Einzug der Altenteiler in den Streitjahren notwendiges Privatvermögen der Klägerin als neuer Betriebsinhaberin wurde^[1]. Der Senat kann dem FG jedoch nicht darin folgen, dass die Steuerbefreiung zu versagen sei, weil die entnommene Wohnung in 1986 noch nicht vorhanden gewesen sei. Allerdings wäre für den dann gegebenen Fall der Errichtung einer neuen Altenteilerwohnung zumindest der auf den Grund und Boden entfallende Entnahmegewinn ebenfalls steuerfrei geblieben^[2]; das FG hat indessen auch diese Folgerung nicht gezogen.

Der Senat bejaht die allein streitig gebliebene Frage nach der Identität der vermieteten mit der später den Altenteilern überlassenen Wohnung. Zwar ist die ursprünglich 140 qm große Wohnung durch gravierende Umbaumaßnahmen für etwa 300 000 DM durch Zusammenfassung zweier Wohnungen renoviert, umgestaltet und auf 170 qm erweitert worden. Ungeachtet der Aktivierung dieser Umbaukosten behielt die umgestaltete Wohnung jedoch ihre Identität, weil sie die für den Ansatz des Nutzungswerts bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet^[3] und nicht jegliche Erweiterung, Umgestaltung oder Verbesserung der Wohnung für die Steuerfreiheit schädlich ist...