Pensionsrückstellung bei Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer

Leitsätze (amtlich)

1. Die Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft setzt im allgemeinen die Einhaltung einer Probezeit voraus, um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können. Handelt es sich um eine neu gegründete Kapitalgesellschaft, ist die Zusage überdies erst dann zu erteilen, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft verlässlich abgeschätzt werden kann (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).
2. Die Dauer dieser Probezeit hängt von den Besonderheiten des Einzelfalles ab. Wird ein Unternehmen durch seine bisherigen leitenden Angestellten "aufgekauft" und führen diese Angestellten den Betrieb in Gestalt einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft als Geschäftsführer fort (sog. Management-buy-out), so kann es ausreichen, wenn bis zur Erteilung der Zusagen nur rund ein Jahr abgewartet wird (Anschluss an die Senatsurteile vom 29.10.1997, I R 52/97, BStBl II 1999, S. 318 = INF 1998, S. 318; vom 18.2.1999, I R 51/98, BFH/NV 1999, S. 1384; vom 18.8.1999,I R 10/99, BFH/ NV 2000, S. 225).

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, wurde am 28.5.1997 gegründet. Sie befasste sich mit der Planung und Durchführung von Bauleistungen. Ihre Gesellschafter-Geschäftsführer waren A mit 75 % und B mit 25 % der Geschäftsanteile. Mit Verträgen vom 26.6.1998 erhielten A und B jeweils eine Versorgungszusage in Form einer lebenslangen Altersrente von monatlich 8 100 DM nach vollendetem 65. Lebensjahr oder einer Berufsunfähigkeitsrente von monatlich 8 000 DM, für die Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen wurden. Die Klägerin bildete hierfür eine Rückstellung, der sie in den Streitjahren 1998 und 1999 rd. 75 000 DM und rd. 70 000 DM zuführte. Das Finanzamt sah darin verdeckte Gewinnausschüttungen, weil die Klägerin bei Erteilung der Zusagen rd. ein Jahr nach ihrer Gründung und nach der Einstellung von A und B als Geschäftsführer weder ihre eigenen künftigen Ertragsaussichten noch die Leistungsfähigkeit der neuen Geschäftsführer verlässlich habe abschätzen können^[1]. Das FG wies die dagegen gerichtete Klage ab^[2]. Auf die Revision hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Entscheidungsgründe

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten GmbH wird ihrem Geschäftsführer eine Pension erst dann zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft ebenso wie die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers zuverlässig abzuschätzen vermag. Ohne Erprobung des Geschäftsführers und ohne gesicherte Kenntnis der künftigen Ertragsentwicklung der Kapitalgesellschaft würde eine Pension nicht zugesagt werden^[3]. An dieser Rechtsprechung ist festzuhalten. Da der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung für die Pensionszusage zu zusätzlichen finanziellen Lasten für das im Aufbau befindliche Unternehmen führt, kann die Tatsache der Rückdeckung allein nicht die Annahme rechtfertigen, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eines jungen Unternehmens hätte die Pension gleichermaßen einem Gesellschaftsfremden zugesagt. Der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung ist nur Indiz für die Ernstlichkeit der Zusage. Darüber hinaus hat sie im Rahmen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG keine Bedeutung^[4].

Allerdings hat der Senat das Erfordernis einer Probezeit bei solchen Unternehmen für verzichtbar gehalten, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsleiters haben und die die Ertragserwartungen aufgrund ihrer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abschätzen können. Diese Kriterien sind bei einem Unternehmen als erfüllt angesehen worden, das seit Jahren tätig war und lediglich sein Rechtskleid ändert, wie beispielsweise bei Begründung einer Betriebsaufspaltung oder einer Umwandlung^[5]. Gleiches muss im Grundsatz aber auch bei einem sog. Management-buy-out gelten, wenn bisherige leitende Angestellte eines Unternehmens dieses "aufkaufen" und sodann in Gestalt eines anderen Unternehmens fortführen.

Nach diesen Grundsätzen lässt sich im Streitfall nicht ausschließen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter am 26.6.1998 auch gesellschaftsfremden Geschäftsführern Pensionen zugesagt hätte. Letztlich müssen die Umstände des Einzelfalles darüber entscheiden, ab welchem Zeitpunkt ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft über gesicherte Erkenntnisse zur künftigen Ertragsentwicklung verfügt. Es können auch kürzere Zeiträume genügen^[6]. Die Klägerin erzielte bereits im ersten Geschäftsjahr 1997/1998 - und zwar nach Berücksichtigung der in Rede stehenden Pensionsrückstellungen - einen Gewinn von mehr als 200 000 DM. Sie hat unbeanstandet vorgetragen, dass sowohl A als auch B in der betreffenden Branche seit Jahren in vergleichbar verantwortlichen Positionen tätig gewesen seien und sich nur infolge eines gescheite...