Pensionsrückstellung der KG für Pensionszusage der Komplementär-GmbH an gesellschaftsfremden Geschäftsführer

Leitsätze (amtlich)

1. Sagt die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG ihrem gesellschaftsfremden Geschäftsführer eine Pension zu und kann sie nach dem Gesellschaftsvertrag von der KG Ersatz der Versorgungsleistungen verlangen, so ist die bei der GmbH zu bildende Pensionsrückstellung durch einen Aufwendungsersatzanspruch zu neutralisieren. Bei der KG ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, deren Höhe sich nach § 6a EStG bestimmt.
2. War der betreffende Geschäftsführer zuvor bei einem Einzelunternehmen angestellt, das in die GmbH & Co. KG eingebracht worden ist, so ist die Beschäftigungszeit beim Einzelunternehmen in die Berechnung der Höhe der Pensionsrückstellung einzubeziehen.

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, wurde am 2.1.1989 unter Einbringung des Einzelunternehmens des X, der alleiniger Kommanditist und Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist, gegründet. Die Geschäftsführung nahm die Komplementär-GmbH wahr. Die Klägerin hatte der GmbH die dadurch entstehenden Aufwendungen zu erstatten. Die GmbH bestellte mit Anstellungsvertrag vom 2.1.1989 den seit 1965 in der Einzelfirma ohne schriftlichen Arbeitsvertrag tätigen Schwiegersohn des Kommanditisten - neben diesem - zum Geschäftsführer. Der Anstellungsvertrag sah eine Pensionszusage für den Schwiegersohn vor, die die GmbH am 2.1.1990 erteilte. In der Bilanz zum 31.12.1990 wies die Klägerin eine Pensionsrückstellung für den Schwiegersohn von 528 144 DM, ermittelt durch ein versicherungsmathematisches Gutachten unter Berücksichtigung des Eintritts in das Einzelunternehmen im Jahr 1965, aus. Das Finanzamt meinte, der Berechnung sei der Dienstantritt bei der GmbH im Januar 1989 zugrunde zu legen, und erkannte die Rückstellung deshalb nur in Höhe von 141 120 DM an. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt^[1]. Die Revision blieb erfolglos.

Entscheidungsgründe

Verspricht die an einer GmbH & Co. KG beteiligte Komplementär-GmbH, die nur die Geschäfte der KG führt, ihrem Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist ist, eine Pension, so entsteht der GmbH eine ungewisse Verbindlichkeit, die in ihrer Steuerbilanz nach allgemeinen Grundsätzen zu behandeln ist^[2]. Die Pensionsrückstellung der GmbH wirkt sich bei der KG gewinnmindernd aus. Sie führte zu Sonderaufwand, der bei der Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft zu berücksichtigen war^[3]. Die Pensionszusage war betrieblich veranlasst. Mithin war der innerhalb der Gewinnermittlung der Klägerin zu berücksichtigende Sonderaufwand der GmbH nicht durch Aktivierung eines Anspruchs auf Sondervergütung in der Sonderbilanz eines oder aller Gesellschafter zu neutralisieren^[4].

Darüber hinaus wirkte sich die gegenüber dem Schwiegersohn und GmbH-Geschäftsführer bestehende Pensionszusage nicht nur gewinnmindernd auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft, sondern auch auf den Handels- und Steuerbilanzgewinn der Klägerin aus. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin sah - in Übereinstimmung mit den §§713, 670 BGB - vor, dass die Klägerin der GmbH ihre Aufwendungen ersetzen sollte. Aufwendungsersatz dient generell dazu, dass mit den Aufwendungen nicht der vorleistende Gesellschafter, sondern alle Gesellschafter nach dem Gewinnverteilungsschlüssel belastet werden sollen. Es wäre allerdings denkbar, dass sich Aufwendungsersatz, der mit der Beschäftigung eines Geschäftsführers der ihrerseits aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses zur Geschäftsführung verpflichteten GmbH zusammenhängt, als Gewinnvorab darstellt^[5]. Der VIII. Senat des BFH hat jedoch klargestellt^[6], dass nicht alle Vergütungen für gesellschaftsvertraglich vereinbarte oder gesellschaftsrechtlich geschuldete Beiträge eines Gesellschafters notwendigerweise zu einem Gewinnvorab führen. Es ist vielmehr stets - auch bei einem Aufwendungsersatzanspruch - zu prüfen, ob eine Gewinnverteilungsregelung vorliegt oder ob der Aufwand entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf alle Gesellschafter aufzuteilen ist. Im Streitfall ist die zweite Alternative gegeben. Die Bestimmung, dass die GmbH für ihre Geschäftsführertätigkeit alle Aufwendungen ersetzt erhalten sollte, findet sich in § 9 des Gesellschaftsvertrages.

Soweit die Verpflichtung der Klägerin zum Aufwendungsersatz nicht die laufenden Gehaltszahlungen, sondern zukünftige Versorgungsbezüge des Schwiegersohns betraf, handelte es sich wegen der Unsicherheit des Eintritts des Versorgungsfalls um eine ungewisse Verbindlichkeit, für die nach § 249 Abs. 1 Satz 1, 1. Alternative HGB eine Rückstellung zu bilden war. Die Höhe der Rückstellung war nach § 6a Abs. 3 EStG zu bemessen.

Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung^[7] das Jahr 1965 als Beginn der Beschäftigung zugrunde zu legen ist. Begonnen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG hat ein Dienstverhältnis zwar grundsätzlich erst mit dem tatsächlichen Dienstantritt des Dienstverpflichteten beim Dienstberechtigten. Eine zivilrechtliche Vereinbarung, durch die ein v...