Das steht im Urteil
Eine auf einem Berechnungsfehler beruhende Minderzuführung zu einer Pensionsrückstellung rechtfertigt keine Ausnahme vom Nachholverbot des § 6a Abs. 4 S. 1 EStG.
Der Sachverhalt
Der Streit betraf die Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG. Nach dieser Vorschrift darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Aus der Begrenzung des Zuführungsbetrags auf die Teilwertdifferenz folgt das sog. "Nachholverbot".
Im Streitfall ging es darum, ob Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung, die in früheren Jahren nicht in gebotenem Umfang vorgenommen worden waren, "nachgeholt" werden konnten. Eine GmbH, die einer Arbeitnehmerin (A) im Jahre 1989 eine Pensionszusage erteilt hatte, bildete in ihren Jahresabschlüssen entsprechende Rückstellungen, deren Höhe von einem Sachverständigen (S) nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet worden war. S ging für den Fall vorzeitiger Berufsunfähigkeit der A von einer lebenslänglichen Rentenverpflichtung in Höhe von 60.000 DM pro Jahr aus. Er hatte dabei aber nicht berücksichtigt, dass A aufgrund der Pensionszusage für den Fall einer vorzeitig eingetretenen Berufsunfähigkeit für den Zeitraum ab Vollendung des 65. Lebensjahres Anspruch auf Zahlung der normalen Altersrente, und nicht lediglich der wesentlich geringeren Invalidenrente hat. Die Berechnungen des S gingen in die Steuererklärung der GmbH für das Streitjahr (1998) ein. Das Finanzamt folgte ihnen im Gewerbesteuermessbescheid 1998. Während einer Außenprüfung bei der GmbH stellte der Prüfer fest, dass die im Auftrag der GmbH ermittelten Teilwerte der Pensionsrückstellung unter den zulässigen Soll-Teilwerten lagen, da für den Fall der Berufsunfähigkeit der Übergang zur höheren Altersrente ab Vollendung des 65. Lebensjahres unberücksichtigt geblieben war. Darauf legte die GmbH eine geänderte Rückstellungsberechnung vor und begehrte nunmehr, in der Steuerbilanz zum 31.12.1998 die Pensionsrückstellung mit einem entsprechend höheren Wertansatz zu berücksichtigen. Dies lehnte das Finanzamt bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ab.
Die Meinung des BFH
Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist der nach den Vorschriften des KStG zu ermittelnde Gewinn. Dabei ist auf den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Zu diesen Grundsätzen gehört u.a., dass für Verpflichtungen aus einer Pensionszusage eine Rückstellung zu bilden ist. Eine solche Pensionsrückstellung darf für Zwecke der Besteuerung höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG), der sich nach § 6a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG bestimmt. – Im Streitfall hatte die GmbH in ihrer Bilanz auf den 31.12. 1997 die Pensionsrückstellung mit einem Wert gebildet, dessen Betrag den nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 EStG berechneten Teilwert unterschreitet. Mit ihrem Einwand, die Bemessung der Rückstellung in der Bilanz auf den 31.12.1997 beruhe auf einem Fehler des S und dieser Fehler sei für sie nicht erkennbar gewesen, hatte die GmbH keinen Erfolg. Auch wenn die GmbH in den Vorjahresbilanzen die Pensionsrückstellung jeweils mit ihrem vollen Teilwert ansetzen wollte und es zum Ansatz niedrigerer Werte nur deshalb gekommen war, weil S die Teilwerte unrichtig berechnet hat, konnte der Fehler bei der Bemessung der Rückstellung wegen des Nachholverbots nicht mehr korrigiert werden.Der BFH entschied, dass keine der im Gesetz (§ 6a Abs. 4 EStG) geregelten Ausnahmen vom Nachholverbotvorlag.
Link zur Entscheidung
BFH, Beschluss vom 14.01.2009, I R 5/08v. 14.1.2009, I R 5/08