Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH bei Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse

Leitsätze (amtlich)

1. Ob eine Pensionszusage zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und deshalb zu einer vGA führt, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen bei Erteilung der Zusage zu beurteilen.
2. War die Erteilung der Pensionszusage nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, so führt die spätere Aufrechterhaltung der Zusage nicht allein deshalb zu einer vGA, weil die wirtschaftlichen Verhältnisse der verpflichteten Gesellschaft sich verschlechtert haben. Eine vGA kann vielmehr nur dann vorliegen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter in der gegebenen Situation eine einem Fremdgeschäftsführer erteilte Pensionszusage an die veränderten Verhältnisse angepasst hätte.
3. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ist nicht schon dann zur Anpassung einer Pensionszusage verpflichtet, wenn die zusagebedingte Rückstellung zu einer bilanziellen Überschuldung der Gesellschaft führt.
4. Die Zusage einer Altersversorgung ist nicht allein deshalb durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, weil eine zusätzlich bestehende Versorgungsverpflichtung für den Invaliditätsfall nicht finanzierbar ist (gegen BMF-Schreiben vom 14.5.1999, BStBl I 1999, 512).

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Stammkapital in den Streitjahren 1992 bis 1995 von den Brüdern A, B und C zu je 17 % gehalten wurde. Weitere Gesellschafterin mit einem Anteil von 49 % war eine GmbH & Co. KG, an der ebenfalls A, B und C zu gleichen Teilen beteiligt waren. A, B und C waren zugleich Geschäftsführer bzw. Prokurist der Klägerin. 1984 hatte die Klägerin mit A, B und C Pensionsvereinbarungen getroffen, die nach einer Wartezeit von fünf Jahren Alters-, Invaliditäts- und Witwenrenten vorsahen. Eine Rückdeckungsversicherung wurde nicht abgeschlossen. Bei einer Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass die Rückstellungen und Verbindlichkeiten das Aktivvermögen der Klägerin in den Jahren 1993 bis 1995 überstiegen. Der Prüfer nahm an, die Pensionszusagen seien von Anfang an nicht finanzierbar gewesen. Das Finanzamt erkannte deshalb die Zuführungsbeträge zu den Pensionsrückstellungen in den Streitjahren nicht an. Das FG wies die Klage ab^[1]. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Entscheidungsgründe

Nach der Rechtsprechung des Senats kann eine Pensionszusage u.a. dann eine verdeckte Gewinnausschüttung sein, wenn sich eine neu gegründete Gesellschaft zugunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers mit einer hohen Pensionsverpflichtung belastet, bevor ihre Ertragsaussichten zuverlässig eingeschätzt werden können^[2]. Hieraus ist sowohl von der Finanzverwaltung^[3] als auch in der Rechtsprechung und Literatur^[4] gefolgert worden, dass eine einem Gesellschafter gegebene Pensionszusage nur dann einkommensmindernd berücksichtigt werden könne, wenn sie von der verpflichteten Gesellschaft wirtschaftlich getragen werden kann ("Finanzierbarkeit"). Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist eine Pensionszusage immer dann nicht finanzierbar, wenn bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall der Barwert der künftigen Pensionsleistungen auch nach Berücksichtigung einer Rückdeckungsversicherung zu einer bilanziellen Überschuldung der Gesellschaft führen würde^[5]. Dabei soll für die Beurteilung von Zusagen, die sowohl eine Alters- als auch eine Invalidenversorgung beinhalten, die im Invaliditätsfall eintretende zusätzliche Passivierungspflicht in die Betrachtung einbezogen werden^[6]. Diese Einschätzung wird der zivilrechtlichen Ausgangslage nicht gerecht. Die Frage nach der Art der Veranlassung einer Pensionszusage ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Zusageerteilung zu beurteilen. Dies gilt auch im Hinblick auf die Finanzierbarkeit der Zusage^[7]. Diese Sachbehandlung ist vor allem deshalb geboten, weil durch eine einmal wirksam erteilte Zusage eine Rechtsposition des Zusageempfängers begründet wird, die ihm die verpflichtete Gesellschaft nicht ohne Weiteres wieder entziehen kann. Deshalb hält der Senat es nicht für gerechtfertigt, in einem solchen Fall die weiteren Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung immer als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen. Eine solche Beurteilung ist vielmehr nur dann angezeigt, wenn davon ausgegangen werden kann, dass zwischen fremden Dritten die Zusage an die veränderten wirtschaftlichen Verhältnisse angepasst worden wäre. Das setzt voraus, dass die Gesellschaft zivilrechtlich in der Lage war, eine solche Anpassung einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer gegenüber durchzusetzen^[8].

Bei der Wahrnehmung der hiernach maßgeblichen Anpassungsmöglichkeit steht der Gesellschaft ein zeitlicher Spielraum zu. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird nicht immer dann, wenn die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung eine bilanzielle Überschuldung der Gesellschaft bewirkt, sogleich die Zusage anpassen. Er darf vielmehr i.d.R. zunäch...