Leitsatz (amtlich)
Prämien für eine Rückdeckungsversicherung, die der Absicherung der dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft erteilten Pensionszusage dient, stellen Entnahmen dar, die allen Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Beteiligung zuzurechnen sind.
Sachverhalt
Der Kläger ist als Kommanditist an einer GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Weitere Kommanditisten sind seine Geschwister und sein Vater. Die Komplementär-GmbH ist am Gewinn der KG nicht beteiligt. Sie hatte mit dem Kommanditisten H einen Geschäftsführervertrag geschlossen. Danach erhält H seine Bezüge unmittelbar von der KG, für die er in der Hauptsache tätig ist. Dort ist auch geregelt, dass H nach seinem Ausscheiden aus dem aktiven Dienst eine Pension erhalten soll, die sich nach seinem Tod auch auf seine überlebende Ehefrau erstreckt. 1992 schloss die KG hierfür eine Rückdeckungsversicherung ab und verpfändete die Ansprüche mit Zustimmung aller übrigen Gesellschafter an H und seine Ehefrau. Bei der handelsrechtlichen Gewinnermittlung für die Streitjahre 1994 und 1995 behandelte die KG die Beiträge zur Rückdeckungsversicherung als Aufwand. In der steuerlichen Gewinnermittlung rechnete die KG diese Beträge nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG allen Kommanditisten nach Maßgabe ihrer Beteiligungsverhältnisse als Gewinnanteile zu. Das Finanzamt folgte dem. Mit seiner gegen die entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheide erhobenen Klage machte der Kläger geltend, dass die Beiträge zur Rückdeckungsversicherung allein dem begünstigten Gesellschafter H zugerechnet werden dürften. Das FG wies die Klage ab. Der BFH bestätigte die Vorentscheidung.
Entscheidungsgründe
Ist der Geschäftsführer, dem die Pensionszusage erteilt worden ist, Mitunternehmer, so dürfen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern. Dieses Ergebnis wird dadurch erreicht, dass der Passivposten in der Steuerbilanz durch einen gleich hohen Aktivposten ausgeglichen wird. Im steuerlichen Schrifttum ist umstritten, ob der Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers oder in den Sonderbilanzen aller Mitunternehmer zu bilden ist.
Diese Frage ist im Streitfall ohne Bedeutung. Die Frage, ob und gegebenenfalls wie die Behandlung als Betriebsausgaben durch korrespondierende Zurechnungen bei den Sonderbetriebseinnahmen auszugleichen ist, stellt sich nur bei den Zuführungen zur Pensionsrückstellung oder - wenn eine Pensionsrückstellung nicht gebildet wurde - bei den Pensionszahlungen. Bei den Prämien für die Rückdeckungsversicherung, die eine reine Finanzierungsmaßnahme darstellt, stellt sich diese Frage nicht. Hier bleiben die Beitragszahlungen, selbst wenn die Pensionszusage einem fremden Arbeitnehmer gewährt wird, im Ergebnis gewinnneutral. Zwar können sie als Betriebsausgaben abgezogen werden, der Abzug wird aber teils durch die Aktivierung des Rück-deckungsanspruchs, teils durch die gewinnerhöhende Behandlung der späteren Versicherungsleistung korrigiert.
Die Klage könnte lediglich unter zwei anderen Erwägungen - zumindest teilweise - Erfolg haben. Beide Gesichtspunkte greifen jedoch nicht durch.
Zum einen wäre der Klage stattzugeben, wenn es sich bei der Rückdeckungsversicherung um eine verdeckte Direktversicherung handeln würde. Das ist jedoch nicht der Fall. Etwas anderes folgt insbesondere nicht daraus, dass das Anstellungsverhältnis des Gesellschafters H zur Komplementär-GmbH besteht. Da die GmbH Gesellschafterin der KG ist, wird das Anstellungsverhältnis als ein solches zwischen den Gesellschaftern der KG angesehen. Auch die Verpfändung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung an H und seine Ehefrau macht die Rückdeckungsversicherung nicht zu einer Direktversicherung. Aufgrund der Verpfändung erwarben H und seine Ehefrau lediglich Sicherungsrechte für den Fall, dass die KG mit der Zahlung der Pension in Verzug geraten könnte. Nach dem im Normalfall zu erwartenden Geschehensablauf wird die KG die Pension jedoch aus der ihr zufließenden Versicherungsleistung zahlen können.
Der Klage wäre - wegen des Aktivierungsgebots für den Rückdeckungsanspruch nur zum Teil - stattzugeben, wenn die Versicherungsprämien als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten. Auch das ist jedoch nicht der Fall. Prämien für Versicherungen, die ein privates Risiko eines Gesellschafters abdecken, können nicht als Betriebsausgaben der Personengesellschaft abgezogen werden. Der Versicherungsanspruch gehört in diesem Fall nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft. Allerdings bleibt er, wenn er der Gesellschaft und nicht dem begünstigten Gesellschafter zusteht, weiterhin Gesamthandsvermögen. Die Prämienzahlungen stellen Entnahmen dar, die Versicherungsprämie wird bei Fälligkeit steuerfrei vereinnahmt. Diese Grundsätze gelten auch für Rückdeckungsversiche-rungen. Da der Rückdeckungsanspruch zum (Privat-)Vermögen der Gesellschaft gehört, werden die durch die Prämienzahlungen verkörperten Entnahmen aber...