Rechnungsabgrenzungsposten ist ratierlich aufzulösen

Leitsatz

Der kapitalisiert ausgezahlte Zinszuschuss für die Aufnahme eines langjährigen Kapitalmarktdarlehens ist passiv abzugrenzen. Der Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) ist ratierlich über die gesamte Darlehenslaufzeit und je nach Ausgestaltung des Darlehensvertrags linear oder degressiv aufzulösen.

Sachverhalt

Ein Steuerpflichtiger ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, dessen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich für das Normalwirtschaftsjahr für Land- und Forstwirte vom 1.7. bis 30.6. ermittelt wird. Im Wirtschaftsjahr 1998/ 1999 errichtete er einen Boxenlaufstall. Zur Finanzierung dieser Investition nahm er 2 Darlehen in Höhe von 125000 EUR und 53000 EUR – sog. Abzahlungsdarlehen 1 und 2 – bei der X Bank und ein Darlehen in Höhe von 76000 EUR – sog. Tilgungsdarlehen 3 – bei der Y Bank auf. Für die Errichtung des Boxenlaufstalls ist ihm mit Zuwendungsbescheid vom 30.6.1998 von der Landwirtschaftskammer ein Zinszuschuss nach dem Niedersächsischen Agrarinvestitionsprogramm in Höhe von 76000 EUR bewilligt worden.

In der Bilanz zum 30.6.2000 setzte er den RAP mit 72800 EUR an. Dieser Betrag entsprach der Höhe des Zinszuschusses abzüglich des auf 20 Jahre bemessenen linearen Auflösungsbetrags von 3800 EUR. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der RAP in der Bilanz zum 30.6.2000 anteilig, soweit er auf das bis zu diesem Bilanzstichtag vollständig getilgte Darlehen 3 entfalle, in Höhe von 22200 EUR gewinnerhöhend aufzulösen sei.

Der BFH gibt dem Finanzamt Recht. Er entscheidet, dass der Steuerpflichtige in Höhe des Zinszuschusses einen passiven RAP bilden musste, der ratierlich über die Laufzeit der Kapitalmarktdarlehen aufzulösen war. Zu Unrecht hat das FG die anteilige gewinnwirksame Auflösung des RAP in der Bilanz zum 30.6.2000 verneint, soweit das Darlehen 3 bis zu diesem Bilanzstichtag vollständig zurückgeführt worden ist. Der RAP ist, anders als das FG meint, nicht nur ratierlich, sondern zudem bei jeder anteiligen Tilgung des Darlehens, die zu einem Wegfall des zukünftigen Zinsaufwands führt, je nach Ausgestaltung des Darlehensvertrags linear oder degressiv anteilig aufzulösen.

Die Rechtssituation ist vergleichbar mit der eines Disagios, welches in einen RAP aufgenommen worden ist (§ 250 Abs. 3 HGB). Werden die mit dem Disagio korrespondierenden Verbindlichkeiten ganz oder teilweise vorzeitig zurückgezahlt oder deren Laufzeit verkürzt, ist der RAP ebenfalls außerplanmäßig abzuschreiben. Er ist im Fall der Sondertilgung entsprechend dem prozentualen Verhältnis der Sondertilgung zu dem Gesamtdarlehensbetrag aufzulösen.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil v. 24.6.2009, IV R 26/06.