Rückstellung wegen zivilrechtlicher Abbruchverpflichtung; keine korrespondierende Bilanzierung

Leitsätze (amtlich)

1. Wegen einer zivilrechtlich begründeten Verpflichtung des Pächters zur Entfernung oder zum Abbruch eines von ihm auf dem Grund und Boden des Verpächters errichteten Bauwerks ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten auch dann zu bilden, wenn ungewiss ist, zu welchem Zeitpunkt das Nutzungsverhältnis enden wird.
2. Ist eine Personenhandelsgesellschaft als Pächterin zur Entfernung oder zum Abbruch des von ihr errichteten Bauwerks gegenüber einer Gesellschafterin als der Verpächterin verpflichtet, dann ist die in der Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaft zu bildende Rückstellung nicht durch einen korrespondierenden Aktivposten in der Sonderbilanz ihrer Gesellschafterin zu neutralisieren.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine KG. Ihre Komplementärin betrieb in den Streitjahren ein Bauunternehmen. Kommanditisten waren in den Streitjahren ebenfalls mehrere Bauunternehmer. Die Klägerin betrieb eine Fertigbetonanlage auf dem Gelände der Komplementärin. Im Gesellschaftsvertrag ist dazu vereinbart, dass die Komplementärin der Klägerin eine bestimmte Grundstücksfläche verpachtet und der Klägerin die Errichtung und den Betrieb einer Fertigbetonanlage gestattet. Entsprechend einem Gesellschafterbeschluss wurde in der Bilanz zum 31.12.1981 erstmals eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Entfernung der Fertigbetonanlage gebildet. Das Finanzamt erkannte diese Rückstellung nicht an. Das FG wies die dagegen erhobene Klage ab^[1]. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Entscheidungsgründe

1. Die Rechtspflicht zur zukünftigen Entfernung einer Einrichtung oder baulichen Veränderung berechtigt zur Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten^[2]. Der Klägerin sind bei der Erteilung der für den Betrieb der Fertigbetonanlage erforderlichen öffentlich-rechtlichen Genehmigungen keine behördlichen Auflagen zu einem späteren Abbruch gemacht worden; es sind auch keine öffentlich-rechtlichen Abbruchverpflichtungen aufgrund gesetzlicher Regelungen ersichtlich. Die Rechtspflicht der Klägerin zur Beseitigung der Fertigbetonanlage ergab sich folglich allein aus zivilrechtlichen Vorschriften^[3]. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass wegen einer zivilrechtlich begründeten Abbruchverpflichtung eine Rückstellung nur und erst dann gebildet werden darf, wenn die Pflicht zum Abbruch sich in zeitlicher Hinsicht konkretisiert hat. Denn eine hinreichende Konkretisierung der Verpflichtung hat der BFH nur für die Bildung einer Rückstellung bei einer einseitigen öffentlich-rechtlichen Verpflichtung verlangt^[4]. Derartige Konkretisierungserfordernisse gelten für vertragliche Verbindlichkeiten nicht, weil bei diesen davon auszugehen ist, dass der Gläubiger als Vertragspartner seine Rechte kennt und deshalb zur gegebenen Zeit von seinen Rechten Gebrauch machen wird; deshalb ist die Inanspruchnahme des Schuldners auch ohne konkretisierende Handlungen des Gläubigers in hohem Maße wahrscheinlich^[5]. Danach war die Klägerin gemäß § 152 Abs. 7 AktG 1965 - nunmehr: § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB - i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG dem Grunde nach berechtigt, eine Rückstellung für die Abbruchverpflichtung in ihrer Steuerbilanz zu bilden, obwohl ungewiss war, zu welchem Zeitpunkt das Nutzungsverhältnis enden und die Abbruchverpflichtung zu erfüllen sein würde.
2. Die dem Grunde nach zulässige Rückstellung führt auch zu einer Minderung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft. Denn obwohl die Entfernungsverpflichtung der Klägerin gegenüber ihrer Komplementärin als Verpächterin bestand, ist die in der Steuerbilanz der Klägerin zu bildende Rückstellung nicht durch einen korrespondierenden Aktivposten in der Sonderbilanz ihrer Komplementärin zu neutralisieren. Der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ergibt sich unmittelbar aus dem u.a. mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG verfolgten Zweck, das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistungen des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten werden^[6]. Dieser Zweck erfordert jedoch nur für solche Ansprüche des Gesellschafters einen korrespondierenden Aktivposten in der Sonderbilanz, die zu einer Sondervergütung i.S. dieser Vorschrift führen. Bei einer Nutzungsüberlassung durch einen Gesellschafter sind folglich nur solche Ansprüche des Gesellschafters gegen die Gesellschaft in der Sonderbilanz zu aktivieren, die als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung des Wirtschaftsguts erbracht werden.
3. Das ist bei der im Streitfall bestehenden Abbruchverpflichtung nicht der Fall. Der Abbruch der Fertigbetonanlage bei Vertragsende ist nicht die Gegenleistung der Klägerin für eine Nutzungsüberlassung durch ihre Komplementärin. Denn die Komplementärin hat das unbebaute Grundstück gegen Zahlung einer Pacht zur Nutzung überlassen. Entgelt für die Nutzung des unbebauten Grundstücks war allein der zu zahlende Pachtzins und nicht die Entfernung der Anlage. Die Erri...