Saldierung ausgleichsfähiger Verluste mit – dem Grunde nach – verrechenbaren Gewinnanteilen bei als fiktiver Gewinn zuzurechnender Einlageminderung

Leitsatz

1. Die einem Kommanditisten als fiktiver Gewinn zuzurechnende Einlageminderung i.S. des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG wird nicht nur durch die ausgleichsfähigen Verlustanteile des Jahres der Einlageminderung und der zehn vorangegangenen Jahre begrenzt. Vielmehr sind diese ausgleichsfähigen Verlustanteile zuvor mit den Gewinnanteilen zu saldieren, mit denen sie hätten verrechnet werden können, wenn sie mangels eines ausreichenden Kapitalkontos nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar i.S. des § 15a Abs. 2 EStG gewesen wären.
2. Für eine Saldierung kommen nur die Gewinne in Betracht, die für eine Verrechnung mit den jeweiligen Verlusten, wenn sie lediglich verrechenbar gewesen wären, zur Verfügung gestanden hätten. Es kann demnach nicht ein Verlustanteil fiktiv mit dem Gewinnanteil eines vorangegangenen Jahres verrechnet werden.

Sachverhalt

Ein Kommanditist hatte im Streitjahr 1990 einen festen Kapitalanteil in Höhe von 2 Mio. DM, der zum 13.7.1990 auf 1053500 DM sank und durch Gesellschafterbeschluss vom 30.10.1990 auf 1613500 DM heraufgesetzt wurde. Die Erhöhung wurde im Januar 1991 ins Handelsregister eingetragen. In den Jahren 1985 bis 1988 wurden dem Kommanditisten Verluste zugerechnet, die das Finanzamt teilweise als ausgleichsfähig, teilweise als verrechenbar i.S. des § 15a Abs. 2 EStG feststellte. Des Weiteren rechnete ihm das Finanzamt infolge von Einlageminderungen fiktive Gewinne i.S. des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zu. Im Jahr 1989 wurde ein Gewinnanteil zugerechnet, der nach Abzug verrechenbarer Verluste aus den Vorjahren der Einkommensteuer unterworfen wurde. Im Streitjahr kam es beim Kommanditisten erneut zu einem Verlust sowie zu einer weiteren Einlageminderung mit der Folge, dass sein Kapitalkonto (mit einem positiven Betrag von 490944 DM zum 31.12.1989) erneut negativ wurde. Das Finanzamt rechnete dem Kommanditisten darauf im Feststellungsbescheid vom 28.7.1993 einen fiktiven Gewinn i.S. des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG von 1778935 DM zu, was nach Abzug des Verlustes – soweit ausgleichsfähig – einen einkommensteuerlich anzusetzenden Gewinn von 1622991 DM ergab. Im Einspruchsverfahren setzte das Finanzamt den fiktiven Gewinn i.S. des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG auf 566224 DM und den bei der Einkommensteuer anzusetzenden Gewinn auf 410280 DM herab und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Das FG gab der darauf erhobenen Klage statt. Dagegen richtet sich die Revision.

Entscheidung

Der BFH hat das FG im Ergebnis bestätigt. Die einem Kommanditisten als fiktiver Gewinn zuzurechnende Einlageminderung i.S. des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG wird nicht nur durch die ausgleichsfähigen Verlustanteile des Jahres der Einlageminderung und der zehn vorangegangenen Jahre begrenzt. Vielmehr sind die ausgleichsfähigen Verlustanteile zuvor mit den Gewinnanteilen zu saldieren, mit denen sie hätten verrechnet werden können, wenn sie mangels eines ausreichenden Kapitalkontos nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar i.S. des § 15a Abs. 2 EStG gewesen wären.

§ 15a Abs. 3 EStG soll nach der Intention des Gesetzgebers Manipulationsmöglichkeiten ausräumen. Die Regelung soll den in Abs. 1 zum Ausdruck kommenden Grundsatz durchsetzen, dass ein Verlustausgleich nur möglich ist, soweit der Verlustanteil durch Eigenkapital gedeckt ist. Dem Ziel, den Kommanditisten so zu stellen, als wenn sein Kapitalkonto von Anfang an um die Entnahme gemindert worden wäre, und Verlustanteile deswegen nicht ausgleichsfähig gewesen wären, dient die Zurechnungsgrenze des Abs. 3 Satz 2. Danach darf der als Gewinn hinzuzurechnende Betrag den Anteil am Verlust der KG nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist. Nach Auffassung des BFH ist dem Ziel des Gesetzgebers, den Kommanditisten in beiden Fällen (Unterlassen einer Einlage einerseits und spätere Einlageminderung andererseits) gleich zu behandeln, durch eine einschränkende Anwendung des § 15 Abs. 3 EStG Rechnung zu tragen. Für eine Kürzung der nach § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG als Höchstbeträge für die Gewinnzurechnung wirkenden ausgleichsfähigen Verlustanteile des Korrekturzeitraums um die in diesem Zeitraum angefallenen Gewinnanteile (im Folgenden: Gewinnsaldierung) spricht auch die Länge des Korrekturzeitraums von elf Jahren sowie die Entscheidung des Gesetzgebers, die Korrekturen nicht im Wege von Änderungen der Feststellungen der jeweiligen Verlustjahre, sondern im Wege einer Gewinnzurechnung im Jahr der Einlageminderung vorzunehmen. Im Hinblick darauf sind die Voraussetzungen für eine teleologische Reduktion des § 15a Abs. 3 EStG zu bejahen, weil der Gesetzgeber bei § 15a Abs. 3 EStG – so der BFH – übersehen hat, dass der in Satz 2 normierte Höchstbetrag einer weiteren Einschränkung durch die vorstehend beschriebene Gewinnsaldierung bedurfte, um das Ziel zu erreichen, einen Kommanditisten, der Einlagen später rückgängig macht, so zu stellen, als hätte er die Einlage nicht geleis...