Leitsatz (amtlich)
Für die Frage, ob Schuldzinsen eines Mitunternehmers Sonderbetriebsausgaben sind, kann es von Bedeutung sein, ob der Mitunternehmer mit den Mitteln des von ihm aufgenommenen Kredits eine für die betrieblichen Zwecke der Mitunternehmerschaft verwendete Einlage finanziert oder ob er eine steuerrechtlich anzuerkennende Darlehensverpflichtung gegenüber der Mitunternehmerschaft erfüllt. Dies gilt auch dann, wenn der Zinsaufwand dadurch entsteht, dass der Mitunternehmer Darlehensschulden der Mitunternehmerschaft übernimmt.
Sachverhalt
An der Klägerin, einer GmbH & Co. KG, war der Beigeladene P im Streitjahr 1991 als Kommanditist beteiligt. Die KG richtete für P neben den Kapitalkonten besondere Darlehenskonten ein, nämlich ein Konto I, bei dem es sich um eine Verbindlichkeit handelte, die P anlässlich der Übertragung des Kommanditanteils seines Vaters übernommen hatte. Auf dem Darlehenskonto II wurden die Entnahmen und Einlagen von P erfasst. Die Beteiligten gehen einvernehmlich davon aus, dass das Darlehenskonto I eine betriebliche Schuld, das Konto II hingegen eine private Schuld des P ausweise. 1982 löste die KG ihren betrieblichen Kontokorrentkredit, mit dem sie u.a. den Umbau ihrer Geschäftsräume finanziert hatte, durch zwei Einzelkredite über insgesamt 430 000 DM teilweise ab; der Schuldenstand des Kontokorrents verringerte sich hierdurch auf rd. 290 000 DM. Die auf diese Kredite (Einzel- und Kontokorrentdarlehen) entfallenden Zinsen wurden bis einschließlich 1989 als Betriebsausgaben anerkannt. Ende 1989 wurden beide Einzelkredite (1 und 2) von P persönlich übernommen (Restvaluta rd. 355 000 DM). Zudem räumte ihm die Sparkasse G einen weiteren Einzelkredit (3) über 200 000 DM ein, dessen Valuta dem Kontokorrent der KG gutgeschrieben wurde. Das Finanzamt erkannte die auf die Einzelkredite 1 bis 3 entfallenden Schuldzinsen nicht als Sonderbetriebsausgaben des P an. Das FG gab der Klage statt[1]. Auf die Revision des FA hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.
Entscheidungsgründe
Aufwendungen sind nach § 4 Abs. 4 EStG Betriebsausgaben, wenn sie durch den Betrieb veranlasst sind. Das Vorliegen eines solchen Zurechnungszusammenhangs ist für Schuldzinsen, die bis 31.12.1998 wirtschaftlich entstanden sind, ausschließlich danach zu beurteilen, ob sie für eine Darlehensverbindlichkeit geleistet werden, die - gemessen an ihrem tatsächlichen Verwendungszweck - ganz oder teilweise der Finanzierung betrieblich veranlasster Aufwendungen dient[2]. Hieraus folgt zugleich, dass ein Kredit, der zur Ablösung eines Darlehens aufgenommen wird, notwendigerweise die ertragsteuerrechtliche Qualifikation der erloschenen (Darlehens-)Schuld teilt[3].
Diese Zurechnungsgrundsätze sind nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung nicht nur bei Einzelunternehmen, sondern auch dann zu beachten, wenn der von der Personengesellschaft aufgenommene Kredit an die Gesellschafter ausgekehrt wird. Dies hat zur Folge, dass im Falle der Refinanzierung einer Entnahme - und damit einer nicht betrieblich veran-lassten Aufwendung - der Zinsaufwand der Gesellschaft nicht als Betriebsausgabe berücksichtigt werden kann[4], im Falle der Ablösung einer betrieblichen Schuld der Personengesellschaft - also beispielsweise bei Vorliegen einer Darlehensforderung des Gesellschafters - hingegen auch die hierfür anfallenden Kreditaufwendungen der Gesellschaft als Betriebsausgaben anzuerkennen sind[5]. Das Kriterium der tatsächlichen Mittelverwendung beansprucht darüber hinaus aber auch dann Gültigkeit, wenn der Gesellschafter (Geld-)Leistungen an die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) refinanziert[6].
Dem FG-Urteil kann nicht entnommen werden, ob P eine zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörende Darlehensverpflichtung umgeschuldet hat; auch ist die Vorinstanz nicht der entscheidungserheblichen Frage nachgegangen, ob die Aufnahme des Einzelkredits 3 sowie die Schuldübernahme (Einzelkredite 1 und 2) mit einer Einlageleistung des P verbunden waren. Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Mangel, der zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils führt. Die Vorinstanz wird deshalb im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben.
Link zur Entscheidung
BFH vom 28.10.1999 - VIII R 42/98
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