Sondervergütungen über Drittunternehmen

Leitsatz

Wird die Geschäftsführung für eine OHG durch eine an dieser nicht selbst beteiligte GmbH erledigt, so sind die Zahlungen der OHG an die GmbH für diese Tätigkeit Sondervergütungen des Gesellschafters der OHG, wenn dieser als Geschäftsführer der GmbH die Geschäftsführungsaufgaben für die OHG wahrnimmt. Hat die GmbH neben der Geschäftsführung für die Personengesellschaft einen weiteren Tätigkeitsbereich, gilt dies nur dann, wenn die Tätigkeit des Gesellschafters für die OHG hinreichend von seiner Tätigkeit für den übrigen Geschäftsbereich der GmbH abgrenzbar ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die OHG der GmbH die Aufwendungen ersetzt, die dieser für die im Interesse der OHG erbrachten Tätigkeiten des Gesellschafters entstanden sind.

Sachverhalt

Die A-KG firmierte im Streitjahr 1990 noch als aus den Beigeladenen X und Y bestehende OHG. Seit 1986 lag eine Betriebsaufspaltung mit Ergebnisabführungsvertrag zwischen der A-KG und der 100 %igen Tochter V-GmbH vor. Die A-KG überließ Anlage- und Umlaufvermögen. Die V-GmbH übernahm das Personal der A-KG. Im Dezember 1987 wurde der V-GmbH die Führung der laufenden Geschäfte der A-KG übertragen. Hierfür schuldete die A-KG der V-GmbH Ersatz der entstehenden Kosten einschließlich Geschäftsführerbezüge und einen angemessenen Gewinnanteil.

Geschäftsführer der V-GmbH waren X und Y. Für die Geschäftsführertätigkeit hatte X Anspruch auf ein Jahresgrundgehalt, ein 13. Gehalt und eine ertragsabhängige Tantieme, daneben erhielt er eine Pensionszusage. Die an die Geschäftsführer gezahlten Beträge erstattete die A-KG der V-GmbH. Das Ergebnis der V-GmbH wurde um die Zuführung zur Pensionsrückstellung zunächst gemindert; der Aufwand wurde im Rahmen der Kostenerstattung ausgeglichen und minderte das Ergebnis der A-KG.

Das Finanzamt rechnete die von der V-GmbH an die Geschäftsführer geleisteten Zahlungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG den Einkünften der A-KG zu. Außerdem erkannte es die Pensionsrückstellung nicht an. Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.

Entscheidung

Die Revision hatte keinen Erfolg. Der BFH sieht in den von der A-KG an die V-GmbH erstatteten Geschäftsführerbezügen Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Das gilt auch für die Pensionszusage. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist auch auf Vergütungen anzuwenden, die der Kommanditist bei einer GmbH & Co. KG dafür erhält, dass er in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt^[1]. Das ist gerechtfertigt, weil der Kommanditist, der zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist, in dieser Funktion selbst "im Dienst der Personengesellschaft" tätig wird. Er erfüllt sowohl eine Verpflichtung der GmbH als auch eine persönliche Verpflichtung gegenüber der KG. Der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist ist, nimmt insoweit eine Doppelstellung ein, als er nicht nur Organ der GmbH, sondern zugleich Mitunternehmer der KG ist. Wirtschaftlich betrachtet kann seine Geschäftsführertätigkeit nicht von seiner Eigenschaft als Mitunternehmer der KG gelöst werden. Jedenfalls insoweit, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf die Führung der Geschäfte der KG beschränkt, ist die Zahlung der Tätigkeitsvergütung an den Gesellschafter-Kommanditisten wirtschaftlich einer Gewinnverteilung vergleichbar. Darüber hinaus ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch auf Fälle anzuwenden, in denen Leistungen eines Komplementärs für die KG von der Kommanditistin vergütet und die geleisteten Vergütungen von der KG erstattet werden^[2]. Da der BFH zudem entschieden hat, dass bei mittelbar im Dienst der Gesellschaft erbrachten Leistungen Sondervergütungen anzunehmen sind, wenn die Gesellschaft dem Drittunternehmen Ersatz für die diesem entstandenen Aufwendungen leistet, und zwar auch dann, wenn das Drittunternehmen einen eigenen Gesellschaftszweck verfolgt^[3], stellen die von der V-GmbH gezahlten Gehälter Sondervergütungen dar. X und Y waren als Gesellschafter der A-KG deren Geschäftsführer. Mit der Geschäftsführertätigkeit für die V-GmbH nahmen sie zugleich eine gesellschaftsrechtliche Geschäftsführungsaufgabe für die A-KG wahr und leisteten einen Beitrag zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der A-KG. Denn deren Betriebsführung oblag der V-GmbH.

Der Gewinn der A-KG war um die Aufwendungen für die Pensionszusage zu erhöhen. Dabei bleibt offen, ob insoweit von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen oder die Pensionszusage als Sondervergütung zu beurteilen ist. Denn letztlich führt das zum selben Ergebnis wie die Entscheidung des FG. Im Hinblick darauf, dass der Mitunternehmer ebenso behandelt werden soll wie der Einzelunternehmer, muss auch die Berechtigung aus der Pensionszusage als auf den begünstigten Gesellschafter bezogene Sondervergütung gewertet werden. Der durch eine Pensionszusage begünstigte Gesellschafter ist daher so zu behandeln, als hätte die Gesellschaft einen entnehmbaren Gewinn in Höhe einer Pensionsrückstellung erzielt ...