Leitsatz (amtlich)
Der Späneofen einer Tischlerei, der neben der Abfallbeseitigung der Erzeugung von Wärme für das Betriebsgebäude dient, stellt grundsätzlich keine Betriebsvorrichtung dar, für die der Steuerpflichtige eine Investitionszulage beanspruchen kann.
Sachverhalt
Der Kläger betreibt eine Tischlerei und Zimmerei. Im Streitjahr 1994 ließ er einen Späneofen mit Heizkessel in den Betriebsräumen installieren, mit dem die bei der Holzverarbeitung anfallenden Abfälle verbrannt werden. Die dabei erzeugte Wärme wird einerseits für die Beheizung von Werkstatt und Büro, andererseits für die Nachtrocknung von Holz sowie für die Unterstützung der Verleimung bei Tischlerarbeiten genutzt. Zuvor hatte der Kläger die im Betrieb anfallenden Holzabfälle sowohl durch Verbrennung in Kleinöfen als auch mittels Container auf Deponien entsorgt. Die Anschaffung des Späneofens diente zum einen als Alternative zur Abfallbeseitigung gegenüber der kosten- und lagerplatzaufwendigen Entsorgung mit Containern durch Fremdfirmen, zum anderen der Erfüllung entsprechender Forderungen der Brandschutzbehörden nach einer zentralen Verbrennungsanlage. Der Kläger beantragte eine Investitionszulage nach dem InvZulG 1993 für den Späneofen. Das Finanzamt lehnte dies ab. Das FG gab der Klage statt. Auf die Revision hob der BFH die Vorentscheidung auf und wies die Klage ab.
Entscheidungsgründe
Begünstigt nach §§ 2, 3 InvZulG sind die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Ausgenommen ist damit das Grundvermögen, zu dem auch Gebäude gehören. Nicht in das Grundvermögen einbezogen und damit als bewegliche Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Aus dem Tatbestandsmerkmal der Zugehörigkeit "zu einer Betriebsanlage" folgert die ständige Rechtsprechung, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen genügt es nicht, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich, notwendig oder gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Vielmehr ist entscheidend, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes benutzt werden.
Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG den Späneofen zu Unrecht als Betriebsvorrichtung beurteilt. Im Gebäude eingebaute Heizanlagen haben die Funktion, das Gebäude als solches besser nutzbar zu machen. Ein Gebäude ohne Heizungsanlage kann normalerweise seine Aufgabe, Menschen als Wohn- oder Arbeitsraum zu dienen, nicht erfüllen. Deshalb hat der BFH eine in das Gebäude eingebaute Heizanlage grundsätzlich als Gebäudebestandteil angesehen. Vor diesem Hintergrund kommt für eine in betriebliche Räume eingebaute, als Gebäudebestandteil anzusehende Heizungsanlage die Gewährung einer Investitionszulage regelmäßig nicht in Betracht. In Sonderfällen können Einrichtungen zur Beheizung von Gebäuden zu den Betriebsvorrichtungen gehören und damit auch investitionszulagen begünstigt sein; dies ist jedoch ausschließlich dann der Fall, wenn mit den Heizeinrichtungen das Gewerbe des Steuerpflichtigen unmittelbar betrieben wird. Ein derartiger Ausnahmefall liegt hier indes nicht vor. Im Streitfall dient der Späneofen zwar auch besonderen betrieblichen Zwecken, nämlich der Entsorgung der täglich im Betrieb des Klägers in großer Menge anfallenden Späne und Holzabfälle; jedoch liegt sein eigentlicher Zweck - insbesondere während der Heizperiode - in der Beheizung des vom Kläger genutzten betrieblichen Gebäudes. Damit kommt der Heizungsanlage aber die Funktion zu, das Gebäude als solches besser nutzbar zu machen. Zwar wird der Späneofen darüber hinaus auch außerhalb der Heizperiode verwendet und insoweit für die Nachtrocknung von Holz sowie zur Unterstützung der Verleimung bei Tischlerarbeiten eingesetzt. Jedoch führt dies nicht schon zu der Annahme, dass mit der Heizanlage vorrangig das Gewerbe des Klägers unmittelbar betrieben wird. Denn die Beziehung des Späneofens zum Betriebsgebäude ist enger und unmittelbarer als zum Betrieb der Tischlerei bzw. zu den betrieblichen Zwecken der Nachtrocknung von Holz oder von verleimten Tischlerarbeiten. Auch die Tatsache, dass der Späneofen im Betrieb des Klägers der Beseitigung von Produktionsabfällen dient, führt nicht dazu, dass mit der Heizanlage das Gewerbe des Klägers unmittelbar betrieben wird. Die Beseitigung dieser bei der Produktion anfallenden Reststoffe ist grundsätzlich auch anders als durch die Verbrennung möglich. Der Nützlichkeitsvorteil, den der Kläger aus der alternativ für ihn möglichen, wirtschaftlich sinnvollen und aus Umweltschutzgründen möglicherweise auch zu begrüßenden Verbrennung von Betriebsabfällen zieht, reicht für die Annahme ei...