Teilentgeltliche Gewährung eines refinanzierten Gesellschafter-Darlehens an eine GmbH

Leitsätze (amtlich)

1. Überlässt ein Gesellschafter seiner GmbH ein Darlehen zu einem deutlich unter dem Marktzins liegenden Zinssatz und damit teilentgeltlich, dann sind die von ihm wegen der Refinanzierung dieses Darlehens gezahlten Schuldzinsen zu dem Bruchteil nicht bei den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Werbungskosten abziehbar, zu dem das Darlehen unentgeltlich gewährt worden ist.
2. Gewährt der Gesellschafter einer Familien-GmbH dieser ein teilentgeltliches Darlehen, dann können die auf den unentgeltlichen Teil entfallenden Refinanzierungskosten nur dann ungekürzt bei den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abgezogen werden, wenn das Darlehen einem Fremdvergleich standhält und auch ein den übrigen Gesellschaftern fernstehender Gesellschafter das Darlehen teilentgeltlich gewährt hätte. Andernfalls können die Aufwendungen nur zu dem der Beteiligungsquote des Gesellschafters entsprechenden Bruchteil als Werbungskosten abgezogen werden.

Sachverhalt

Der Kläger war im Streitjahr 1995 zu 66 2/3 % am Stammkapital der A-GmbH beteiligt. Die übrigen Geschäftsanteile hielten seine Ehefrau und seine Kinder. Der Kläger gewährte der A-GmbH ein Darlehen zu einem Zinssatz von 3 % über dem jeweiligen Bundesbank-Diskontsatz. Das Darlehen hatte er über die persönliche Aufnahme mehrerer Existenzgründungsdarlehen refinanziert. Im Streitjahr überstiegen die vom Kläger gezahlten Refinanzierungszinsen die ihm von der GmbH gezahlten Darlehenszinsen. Die Differenz machte er als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG geltend. Das Finanzamt versagte den Abzug. Die Klage blieb erfolglos^[1]. Auf die Revision des Klägers hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Entscheidungsgründe

Die Aufwendungen des Klägers für das Gesellschafter-Darlehen können nur unter der Voraussetzung ungekürzt als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG abgezogen werden, dass das Darlehen in vollem Umfang entgeltlich überlassen worden ist. Das wäre dann nicht der Fall, wenn der Zinssatz, den der Kläger mit der GmbH vereinbart hat, deutlich unter dem Marktzins gelegen haben sollte. Als Marktzins in diesem Sinne ist das Nutzungsentgelt zu verstehen, das die GmbH hätte aufwenden müssen, wenn ihr das Darlehen unter sonst gleichen Bedingungen von einem fremden Dritten gewährt worden wäre. Bei einem Darlehen, das teilentgeltlich ist, weil es zu einem deutlich unter dem Marktzins liegenden Zinssatz gewährt wird, sind die Aufwendungen für die Refinanzierung zu dem Bruchteil nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG abziehbar, zu dem das Darlehen unentgeltlich überlassen wird. Denn es ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass bei einer teilweise unentgeltlichen Nutzungsüberlassung eine dem Einnahmeverzicht entsprechende Kürzung der Werbungskosten vorzunehmen ist^[2].

Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangen, dass das Gesellschafter-Darlehen in vollem Umfang entgeltlich gewährt worden ist, die Überschusserzielungsabsicht des Klägers bestand und die nach den dargestellten Grundsätzen ermittelten Werbungskosten niedriger oder jedenfalls nicht höher waren als die Zinseinnahmen des Klägers, wird es die Klage erneut abzuweisen haben, da eine Verböserung nicht zulässig ist. Sollte sich hingegen im zweiten Rechtsgang ergeben, dass das Gesellschafter-Darlehen teilweise unentgeltlich gewährt worden ist, so muss das Darlehen in einen entgeltlichen, § 20 Abs. 1 Nr. 7 zuzuordnenden Teil und in einen unentgeltlichen, der Einkünfteerzielung i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuweisenden Teil aufgespalten werden. Hinsichtlich des entgeltlichen Teils des Gesellschafter-Darlehens wird das FG zunächst zu prüfen haben, ob der Kläger insoweit eine Überschusserzielungsabsicht besaß. Ist diese zu bejahen, ist die Differenz zwischen den dem Kläger im Streitjahr 1995 von der GmbH zugeflossenen Zinseinnahmen und den quotal auf den entgeltlichen Darlehensteil entfallenden, im Streitjahr 1995 abgeflossenen, der Darlehensgewährung zuzuordnenden Werbungskosten als (positive oder negative) Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu erfassen. Sollte die Überschusserzielungsabsicht des Klägers hingegen zu verneinen sein, scheidet ein Ansatz diesbezüglicher Einkünfte aus. Hinsichtlich der auf den unentgeltlichen Darlehensteil quotal entfallenden Aufwendungen wird das FG beachten müssen, dass insoweit - ganz oder teilweise -ein Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus seiner GmbH-Beteiligung^[3] in Betracht kommt. Die teilweise unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Kapital durch den Gesellschafter kann darin begründet sein, dass er aufgrund der entsprechend höheren Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft in der Zukunft insgesamt gleichwohl einen Überschuss aus dem Darlehen erwartet. Denn der Betrag, den die Kapitalgesellschaft nicht als Betriebsausgabe^[4] für die Zinsen des Gesellscha...