Leitsatz (amtlich)
Ein beim Erwerb eines Grundstücks gezahlter Überpreis rechtfertigt allein keine Teilwertabschreibung auf den niedrigeren Vergleichswert zu einem späteren Bilanzstichtag. Der Überpreis nimmt jedoch an einer aus anderen Gründen gerechtfertigten Teilwertabschreibung in dem Verhältnis teil, das dem gegenüber dem Anschaffungszeitpunkt gesunkenen Vergleichswert entspricht.
Sachverhalt
Der Kläger ist Landwirt und ermittelte in den Streitjahren 1989 und 1990 seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG. Am 1.7.1986 erwarb er 32247 qm Ackerland für 348 267 DM; die Anschaffungsnebenkosten beliefen sich auf 9 329 DM. Damit überstieg der qm-Preis von 10,80 DM ohne Nebenkosten den vom Gutachterausschuss zum 1.7.1986 festgestellten Richtwert von 8,75 DM. Bis zum 30.6.1990 schrieb der Kläger die Anschaffungskosten um 122 538 DM ab und begründete dies damit, er habe den überhöhten Kaufpreis gezahlt, weil der Acker günstig zum Betrieb gelegen sei und andere Interessenten zu überbieten waren. Der Teilwert entspreche nun 7 DM/qm; der Gutachterausschuss habe zum 30.6.1990 einen Ackerlandrichtwert von 6,75 DM/qm festgestellt. Das Finanzamt erkannte die Teilwertabschreibung nur in Höhe des Betrags an, den der ortsübliche Kaufpreis zur Zeit des Erwerbs von 8,75 DM die ortsüblichen Wiederbeschaffungskosten zum Bilanzstichtag 30.6.1990 von 6,75 DM überstieg; in Höhe des Überpreises von 2,05 DM/qm wurde der Teilwertabschlag versagt. Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos. Auf die Revision hob der BFH die Vorentscheidung auf und gab der Klage statt.
Entscheidungsgründe
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG sind u.a. für den Grund und Boden nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Anschaffungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kommt eine Teilwertabschreibung in Betracht. Für die Bestimmung des Teilwerts nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gilt die Vermutung, dass der Teilwert im Zeitpunkt ihres Erwerbs und an den folgenden Bilanzstichtagen den Anschaffungskosten entspricht. Diese Vermutung ist aber durch den Nachweis widerlegbar, dass sich entweder die Zahlung als Fehlmaßnahme erwiesen hat oder der Wert des betreffenden Wirtschaftsgutes unter den seinerzeit gezahlten und aktivierten Betrag gesunken ist bzw. das Wirtschaftsgut überhaupt nicht mehr vorhanden ist. Aus der Betriebsbezogenheit des Teilwertbegriffs folgt, dass die Teilwertvermutung auch bei Zahlung eines "Überpreises" gilt, weil der Steuerpflichtige auch in diesem Fall nur so viel aufwendet, wie das Wirtschaftsgut für den Betrieb wert ist. Diese betrieblichen Gründe schließen daher auch die Berufung auf eine Fehlmaßnahme allein im Hinblick auf die Zahlung eines überhöhten Kaufpreises aus.
Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Kläger aufgrund betrieblicher Erwägungen einen Überpreis von 2,05 DM/qm für das Grundstück von 32 247 qm bezahlt hat. Dem liegt ein vom Gutachterausschuss zum 1.7.1986 für Ackerland in dieser Gegend festgestellter Richtwert von 8,75 DM/qm zugrunde. Übereinstimmung herrscht auch darüber, dass dieser Richtwert vom Gutachterausschuss zum 30.6.1990 auf 6,75 DM/qm festgestellt worden ist und dass sich aus diesem Grunde eine Teilwertabschreibung rechtfertigt. Das Finanzamt hat diese Teilwertabschreibung anerkannt, obwohl der Kläger nur den Ansatz eines Teilwerts von 7 DM/ qm begehrt hatte. Allerdings hat das Finanzamt den Überpreis entgegen dem Antrag des Klägers nicht in die Teilwertabschreibung einbezogen.
Der Senat geht auch im Streitfall zunächst davon aus, dass die Teilwertvermutung zwar einer vollen Berichtigung des Überpreises bei einer sonst zulässigen Teilwertabschreibung wegen geminderter Wiederbeschaffungskosten entgegensteht. Entgegen der Auffassung des FG bleibt der Überpreis aber auch nicht in vollem Umfang bestehen, sondern nimmt an der Teilwertabschreibung in dem Verhältnis teil, das dem gegenüber dem Anschaffungszeitpunkt gesunkenen Vergleichswert entspricht. Für den Senat ist insoweit entscheidend, dass sich der Steuerpflichtige nicht an konkreten Beträgen orientiert, die die Zahlung eines Überpreises rechtfertigen könnten, etwa die Einsparung von Wegekosten aufgrund arrondierter Flächen, ein Mehrgewinn wegen einer durch den Zukauf möglichen erhöhten Tierhaltung oder andere denkbare Vorteile. Nach der Lebenserfahrung werden derartige Überpreise gezahlt, weil Mitbewerber zu überbieten sind oder ein zurückhaltender Veräußerer erst eines Anreizes bedarf. Für Käufer und Verkäufer ist dann aber der prozentuale Aufschlag auf den marktüblichen Preis maßgebend, auf den sich beide einigen können. Dieser Aufschlag wird sich aber stets an den aktuellen Marktpreisen orientieren; sinken diese, so nimmt der Überpreis gleichermaßen an dieser Entwicklung teil. Anhaltspunkte für eine stärkere Minderung des Überpreises etwa deshalb, weil die gesunkenen Marktpreise auf einem Überangebot auf dem Grundstücksmarkt beruhen, sind im Streitfall nicht ersichtlich. Der ...