Teilwertabschreibung eigenkapitalersetzender Darlehen

Leitsatz

1. Die Teilwertabschreibung eines eigenkapitalersetzenden Darlehens, das der Betriebskapitalgesellschaft vom Gesellschafter des Besitzunternehmens gewährt wurde, kann nicht auf die Unverzinslichkeit der im Sonderbetriebsvermögen II bilanzierten Darlehensforderung gestützt werden. Es gelten vielmehr die Grundsätze, die der Senat in seinem Urteil vom 6.11.2003, IV R 10/01, BStBl II 2004, S. 416 = INF 2004, S. 402 aufgestellt hat.
2. In der Krise stehen gelassene Darlehen sind nicht nur in Höhe des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags, sondern in voller Höhe eigenkapitalersetzend, wenn die Betriebsgesellschaft ohne die Weitergewährung der Darlehen ihren Geschäftsbetrieb einstellen und liquidieren müsste.
3. Eine Rangrücktrittsvereinbarung führt nicht schon dann zur Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG i.d.F. des StBereinG 1999, wenn eine ausdrückliche Bezugnahme der Vereinbarung auf die Möglichkeit der Tilgung auch aus einem Liquidationsüberschuss oder aus sonstigem freien Vermögen fehlt (Klarstellung zum BMF-Schreiben vom 18.8.2004, IV A 6 – S 2133 – 2/04, BStBl I 2004, S. 850).
4. Entsprechend führt der Rangrücktritt eines Gesellschafters des Besitzunternehmens in der Regel auch nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten für seine Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft.

Sachverhalt

Die Gesellschafter einer GbR, die mit der S-GmbH als Betriebsgesellschaft seit 1991 eine Betriebsaufspaltung bildet, gewährten der GmbH im Rahmen des Betriebsüberlassungsvertrags Darlehen, für die ab 1.1.1997 Unverzinslichkeit sowie am 3.12.1999 ein Rangrücktritt und die Tilgung in 20 gleichen Jahresraten vereinbart wurde. Die S-GmbH wies in der Bilanz zum 31.12.1999 einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Jahresfehlbetrag von ca. 1,3 Mio. DM aus. In den Sonderbilanzen der Gesellschafter zum 31.12.1999 bewertete die GbR die Darlehen mit niedrigeren Teilwerten, indem sie sie wegen ihrer Unverzinslichkeit abzinste. Das Finanzamt lehnte die Teilwertabschreibung ab, bewertete die Darlehen mit dem Nennwert und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die GbR dementsprechend höher als beantragt fest. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Entscheidung

Der BFH hat der Revision stattgegeben, weil das FG eine Teilwertabschreibung zu Unrecht ausgeschlossen hat.

Die streitigen Darlehen führen trotz ihres eigenkapitalersetzenden Charakters¹ nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung, weil sie nicht als offene oder verdeckte Einlagen und damit als Aufwendungen in das Gesellschaftsvermögen anzusehen sind. Sie gehören vielmehr zum Betriebsvermögen der im Rahmen der Betriebsaufspaltung gewerblich tätigen GbR, da sie von den Mitunternehmern unmittelbar zur Begründung oder Stärkung ihrer Beteiligung an der GbR eingesetzt werden² und ausweislich ihrer nicht marktüblichen Vereinbarung durch den Betrieb der GbR veranlasst sind³. Bilanziell sind eigenkapitalersetzende Darlehen bei der Besitzgesellschaft als Forderungen zu behandeln⁴.

Diese Grundsätze gelten trotz des vereinbarten Rangrücktritts, sofern die Gesellschafter ihren Rückzahlungsanspruch nicht lediglich auf eine Tilgung aus künftigen Gewinnen beschränkt haben und Gegenstand der Rangrücktrittsvereinbarung ist, dass ihre Forderungen auch hinter die Forderungen sämtlicher Gesellschaftsgläubiger zurücktreten und bis zur Überwindung der Krise ihre Forderungen erst zugleich mit den Einlagerückgewähransprüchen der Mitgesellschafter getilgt werden dürfen⁵. Ein solcher qualifizierter Rangrücktritt stellt auch keinen Verzicht auf die Forderungen dar.

Zu prüfen ist allerdings, ob auf die Darlehensverbindlichkeiten wegen der Rangrücktrittsvereinbarungen § 5 Abs. 2a EStG anzuwenden ist. Danach sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne erzielt werden, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Im Hinblick darauf wären die Darlehen bei der GmbH erfolgswirksam aufzulösen, soweit sie wertlos sind; bei Werthaltigkeit würde sich das Eigenkapital der GmbH erhöhen. Spiegelbildlich hätten die Mitunternehmer als Kreditgeber Aufwand bei fehlender Werthaltigkeit der Darlehensforderungen, bei Werthaltigkeit nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung an der GmbH im Sonderbetriebsvermögen II zu aktivieren. Allerdings führt eine Rangrücktrittsvereinbarung, nach der eine Darlehensverbindlichkeit nur zu Lasten von Gewinnen, aus dem Liquidationsüberschuss oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten des Darlehensnehmers übersteigenden Vermögen bedient zu werden braucht, nicht zur gewinnerhöhenden Auflösung der Verbindlichkeit⁶. Dies gilt auch nach Einführung des § 5 Abs. 2a EStG; eine abweichende Ansicht kann auch nicht auf die Verwaltungsmeinung⁷ gestützt werden.

Die erforderlichen Feststellungen zur Qualität des vereinbarten Rangrücktritts hat das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen und je nach Ergebnis die streitige Teilwertabschreibung zu berücksichtigen; sie kann jedenfalls ni...