Leitsatz
- Mietereinbauten können durch Einräumung des Besitzes und des Wertersatzanspruchs, der gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses besteht, übertragen werden.
- Ein formunwirksames Vermächtnis kann der Besteuerung dann zugrunde gelegt werden, wenn feststeht, dass – vom Formmangel abgesehen – eine Anordnung des Erblassers von Todes wegen vorliegt und der Beschwerte dem Begünstigten das diesem zugedachte Vermögen überträgt, um dadurch den Willen des Erblassers zu vollziehen (Anschluss an BFH-Urteil vom 15.3.2000, II R 15/98, BStBl II 2000, S. 588 = INF 2000, S. 603).
Sachverhalt
A war zusammen mit seiner Ehefrau und seinem Vater V, der zuvor eine Einzelpraxis als Steuerberater betrieben hatte, an einer GbR beteiligt. Am 6.11.1997 verstarb V. Alleinerbin war die Mutter M. Nach einer Außenprüfung versagte das Finanzamt Abschreibungen auf "Einbauten in fremde Gebäude", die die GbR in den Streitjahren 1997 und 1998 vorgenommen hatte. Diese Vermögensgegenstände seien Sonderbetriebsvermögen des V gewesen, der im Jahr 1987 die entsprechenden Umbaukosten getragen habe. Mit dem Tod des V sei das Sonderbetriebsvermögen nicht den verbleibenden Gesellschaftern der GbR zugewachsen, sondern Teil der Erbmasse geworden und deshalb zum 6.11.1997 aus dem Betriebsvermögen entnommen worden. Mit Vertrag vom 8.1.1998 habe M zwar u.a. die Mietereinbauten auf A übertragen. Da die Einbauten aber mit dem Erbfall wesentliche Bestandteile des Grundstücks geworden seien, hätten sie gar nicht gesondert übertragen werden können. Das FG wies die Klage ab.
Entscheidung
Der BFH folgte nicht der Auffassung von Finanzamt und -gericht, dass der "Praxiseinbau" mit dem Erbfall zwangsläufig als selbständiges Wirtschaftsgut untergegangen sei. Auch insoweit kommt es auf den jeweiligen Nutzungs- und Funktionszusammenhang an. Wird – wie im Streitfall – die bisherige betriebliche Nutzung weitergeführt, "verschmilzt" der Einbau in der Hand des Erben, der zugleich Eigentümer des Grundstücks ist, nicht zu einem einheitlichen Wirtschaftsgut mit dem vorhandenen Gebäude, sondern bleibt als selbständiges Wirtschaftsgut bestehen. Mietereinbauten, die selbständige Wirtschaftsgüter sind, können auch auf Dritte übertragen werden. Dafür ist neben der Einräumung des Besitzes erforderlich, dass der Erwerber ein uneingeschränktes Nutzungs- und Verfügungsrecht erhält. Bei Befristung oder Kündbarkeit des Nutzungsrechts reicht es aus, dass ihm ein Wertersatzanspruch für den Fall des Herausgabeverlangens eingeräumt wird.
Ob M in dieser Weise den ererbten Praxiseinbau auf A übertragen hat, hat das FG im zweiten Rechtsgang zu entscheiden. Dabei hat der BFH dem FG aufgegeben, auch zu prüfen, ob ein – gegebenenfalls formunwirksames – Vermächtnis des V zugunsten des A gewollt war.
Praxishinweis
A hatte im Verfahren stets vorgebracht, der Mietereinbau sei durch Vermächtnis des V unmittelbar auf ihn übergegangen. Auch M und die Geschwister des A hatten bekundet, dass V dem A ein solches Vermächtnis habe einräumen wollen. Das FG hatte dazu lediglich festgestellt, dass weder das Testament noch die Ergänzung des Testaments einen Anhaltspunkt dafür enthielten. Der BFH hat hingegen bereits mehrfach entschieden, dass auch ein formunwirksames Vermächtnis der Besteuerung zugrunde zu legen ist, wenn der Erblasser eine entsprechende Anordnung getroffen hat und der Beschwerte dessen Willen vollzieht, indem er dem Begünstigten das diesem zugedachte Vermögen überträgt. A wäre im Streitfall dann auf direktem Wege wirtschaftlicher Eigentümer des Praxiseinbaus geworden und hätte diesen in sein (Sonder-)Betriebsvermögen an der GbR eingelegt.
Link zur Entscheidung
BFH-Urteil vom 14.2.2007, XI R 18/06