Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ohne Gesellschaftsanteil

Leitsätze (amtlich)

1. Hat der Schenker die Erklärung nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG in der bis Ende 1995 geltenden Fassung (ErbStG 1974 a.F.), dass der Freibetrag für eine Schenkung in Anspruch genommen wird, zu seinen Lebzeiten nicht abgegeben, kann diese nach dem Tode des Schenkers von seinen Gesamtrechtsnachfolgern abgegeben werden.
2. Die Übertragung lediglich von Sonderbetriebsvermögen ohne den Mitunternehmeranteil, zu dem er gehört, stellt keinen Übergang von Betriebsvermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge i.S. von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. dar.

Sachverhalt

Der Kläger erwarb durch unentgeltlichen Überlassungsvertrag vom 14.9.1995 von seinem Vater (V) zwei Grundstücke und zwei Erbbaurechte. Diese dienten der X-KG, deren Kommanditisten V und der Kläger waren, als Betriebsgrundstücke. V verstarb 1996, ohne eine Erklärung nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. abgegeben zu haben. Alleinerbe ist der Kläger, der am 23.12.1996 gegenüber dem Finanzamt erklärte, für die unentgeltliche Zuwendung des V aufgrund des Vertrages vom 14.9.1995 den Freibetrag gemäß § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. beanspruchen zu wollen. Das Finanzamt setzte die Schenkungsteuer ohne Berücksichtigung des Freibetrages auf 53 269 DM fest und begründete dies damit, dass die Erklärung gemäß § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. eine einseitige höchstpersönliche Erklärung des Schenkers sei, die nicht vom Beschenkten nachgeholt werden könne. Es sei auch nicht das gesamte Betriebsvermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragen worden. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt^[1]. Auf die Revision hob der BFH die Vorentscheidung auf und wies die Klage ab.

Entscheidungsgründe

1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass der Kläger als Gesamtrechtsnachfolger des V die Erklärung nach § 13 Abs. 2a Nr. 2 ErbStG 1974 a.F., den Freibetrag von 500 000 DM für den Erwerb vom 14.9.1995 in Anspruch zu nehmen, wirksam abgeben konnte. Voraussetzung für die Gewährung des Freibetrages ist beim Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, dass der Schenker gegenüber dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Hat der Schenker diese Erklärung zu seinen Lebzeiten nicht (mehr) abgegeben, kann - anders als das Finanzamt unter Hinweis auf R 58 Abs. 1 Satz 3 ErbStR vom 21.12. 1998 meint - diese nach dem Tod des Schenkers von seinen Gesamtrechtsnachfolgern abgegeben werden.
2. Die Vorentscheidung ist jedoch aufzuheben, weil das FG verkannt hat, dass die Übertragung lediglich von Sonderbetriebsvermögen^[2] ohne den Mitunternehmeranteil, zu dem es gehört, keinen Übergang von Betriebsvermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge i.S. von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. darstellt. Nicht jede, sondern nur eine besonders qualifizierte Schenkung erfüllt die Voraussetzungen eines "Erwerbs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge"^[3]. § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. soll lediglich die Gleichstellung eines Erwerbs unter Lebenden mit dem nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG 1974 a.F. begünstigten Erwerb von Todes wegen bewirken. Erwerbe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge können deshalb nur solche sein, die einem Übergang von Betriebsvermögen durch Erbanfall materiell vergleichbar sind. Ein Übergang von Betriebsvermögen durch Erbanfall wird im Wesentlichen dadurch charakterisiert, dass die Rechtsstellung des Unternehmers hinsichtlich des Betriebsvermögens als solche auf einen oder mehrere Erben übergeht und dass die Übertragung endgültig erfolgt.

Daran hält der erkennende Senat fest. Allein diese Auslegung gewährleistet eine verfassungskonforme Anwendung von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. Nur wenn der Erwerber - wie beim Erbanfall - die volle Rechtsposition des bisherigen Betriebsinhabers in Bezug auf das übergehende Betriebsvermögen erhält und diese mindestens fünf Jahre in seiner Person erhalten bleibt^[4], liegen die Voraussetzungen, die Anlass für die Sonderbehandlung des Betriebsvermögens waren, vor. Denn nur in diesem Fall gehen auch die Risiken aus der Sozialgebundenheit des Betriebsvermögens auf den Bedachten über und verbleiben nicht beim Schenker. Gehen hingegen nur einzelne Teile des Betriebsvermögens auf den Bedachten über, hält nicht dieser, sondern der Schenker den Betrieb "in seiner Sozialgebundenheit aufrecht". Im Falle der Mitunternehmerschaft bedeutet dies, dass die Übertragung lediglich von Sonderbetriebsvermögen ohne den Mitunternehmeranteil, zu dem es gehört, keinen Übergang von Betriebsvermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge i.S. von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. darstellt^[5]. Denn dadurch geht nicht die Rechtsstellung des Schenkers als Mitunternehmer^[6] auf den Bedachten über.

Bei den auf den Kläger übergegangenen, zum Sonderbetriebsvermögen des Schenkers gehörenden Grundstücken bzw. Erbbaurechten handelt es sich auch nicht um "Betriebsvermögen" i.S. von § 13 Abs. 2a ErbStG 1974 a.F. Denn aus der Regel...