Überversorgung eines Gesellschafter-Geschäftsführers

Leitsatz

1. Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrags zugesagt, der wegen der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist (sog. Überversorgung), so ist die nach § 6a EStG zulässige Rückstellung für Pensionsanwartschaften nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG unter Zugrundelegung eines angemessenen Vomhundertsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zu ermitteln (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dem Urteil vom 13.11.1975, IV R 170/73, BStBl II 1976, S. 142).
2. Eine Überversorgung ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt (ebenfalls Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des BFH).
3. Bei der Prüfung, ob eine Überversorgung vorliegt, sind in die Versorgungsbezüge jene Sozialversicherungsrenten einzubeziehen, die der Begünstigte aus Sicht des Zeitpunkts der Zusage der betrieblichen Altersversorgung aufgrund der bis dahin geleisteten Beiträge in die (nicht freiwillig fortgeführte) gesetzliche Rentenversicherung bei Eintritt in den Ruhestand voraussichtlich zu erwarten hat. In die letzten Aktivbezüge sind die fiktiven Jahresnettoprämien für die Versorgungszusage nicht einzubeziehen.
4. Fest zugesagte prozentuale Rentenerhöhungen sind keine ungewisse Erhöhung i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG (Bestätigung der Senatsurteile vom 17.5.1995, I R 16/94, BStBl II 1996, S. 420 = INF 1995, S. 729; vom 25.10.1995, I R 34/95, BStBl II 1996, S. 403 = INF 1996, S. 317). Solange solche Rentenerhöhungen im Rahmen angemessener jährlicher Steigerungsraten von regelmäßig max. 3 % bleiben, nehmen sie auch keinen Einfluss auf das Vorliegen einer Überversorgung.

Sachverhalt

Die Gesellschafter-Geschäftsführerin (G) einer GmbH erhielt 13 Monatsgehälter von je 5 000 DM brutto. Ferner hatte die GmbH ihr eine Rente von monatlich 4 063 DM zugesagt, die nach Vollendung des 65. Lebensjahrs gezahlt und jeweils um 5 % pro Jahr erhöht werden sollte. Daneben hatte G aus einer früheren Tätigkeit Ansprüche aus der Sozialversicherung von 17172 DM pro Jahr. Das Finanzamt behandelte die von der GmbH gebildete Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung.

Entscheidung

Wird einem Arbeitnehmer eine Altersrente versprochen, die zu einer Versorgung in Höhe von mehr als 75 % seiner Aktivbezüge führt, so liegt eine Überversorgung vor. Zur Versorgung in diesem Sinne zählt nicht nur der betriebliche, sondern auch ein Rentenanspruch aus der Sozialversicherung. Unter Berücksichtigung dieses Anspruchs der G ist hier die Grenze von 75 % überschritten.

Allerdings sind bei der Prüfung der Überversorgung nur Versicherungsansprüche zu berücksichtigen, die bei Erteilung der betrieblichen Pensionszusage bereits absehbar waren. Deshalb kann die Überversorgung im Streitfall nicht in der Weise berechnet werden, dass ein anderweitiger Versorgungsanspruch in Höhe von 17172 DM berücksichtigt wird. Vielmehr ist zu prüfen, welche Sozialversicherungsansprüche G vor Erteilung der Pensionszusage erworben hatte. Soweit unter Berücksichtigung dieser Ansprüche eine Überversorgung vorliegt, ist die von der GmbH gebildete Pensionsrückstellung zu kürzen.

Praxishinweis

1. 1. Auf die Prüfung einer Überversorgung wird in der Praxis verzichtet, wenn die Aufwendungen des Arbeitgebers für die Altersversorgung 30 % der Gesamtbezüge des Arbeitnehmers nicht überschreiten.
2. 2. Eine zugesagte feste Rentenerhöhung ist in die Prüfung der Überversorgung nicht einzubeziehen, wenn sie sich auf bis zu 3 % im Jahr beschränkt. Die Steigerung von 5 % pro Jahr hielt der BFH aber für überhöht.

Link zur Entscheidung

BFH-Urteil vom 31.3.2004, I R 79/03