Leitsatz
Der erweiterte Verlustausgleich des Kommanditisten mindert sich in dem Umfang, in dem ein anderer an seinem Kommanditanteil atypisch still unterbeteiligt ist.
Sachverhalt
Ein Steuerpflichtiger ist an einer KG als Kommanditist mit einem Kommanditanteil in Höhe von 20 % beteiligt. Im Handelsregister ist er mit einer Kommanditeinlage von 10,1 Mio. DM (1997) bzw. 13,4 Mio. DM (1998) eingetragen. Die Einlage wurde in Höhe von 5,3 Mio. DM eingezahlt. Mit Vertrag vom 18.9.1995 wurde zwischen dem Steuerpflichtigen und Herrn G eine GbR gegründet, die als bloße Innengesellschaft den Kommanditanteil des Steuerpflichtigen an der KG hält. Der Steuerpflichtige ist an der GbR mit 95 % und G mit 5 % beteiligt. Dementsprechend hatten von der Einlage in die KG der Steuerpflichtige 5,035 Mio. DM und G 265 000 DM getragen. Ebenfalls entsprechend der Anteile sind die Gesellschafter im Innenverhältnis am Gewinn bzw. Verlust der KG beteiligt.
Die KG erwirtschaftete 1997 und 1998 Verluste. Da die Verluste negative Kapitalkonten der Kommanditisten entstehen ließen bzw. bereits negative Kapitalkonten erhöhten, ermittelte die KG die steuerlichen Kapitalkonten unter Berücksichtigung der Vorschrift des § 15a EStG. Da alle Kommanditisten zum jeweils 31.12. der Jahre 1997 und 1998 nur einen Teil der Kommanditeinlage als Pflichteinlage erbracht hatten, konnten Verluste über die geleistete Einlage hinaus demnach nur bis zu der im Handelsregister eingetragenen Einlage ausgeglichen werden. Das Finanzamt vertritt die Auffassung, dass der Verlust gem. § 15 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG nur insoweit ausgleichs- und abzugsfähig, als er 95 % der für den Steuerpflichtigen eingetragenen Kommanditeinlage nicht übersteigt.
Der BFH entscheidet, dass das Finanzamt zutreffend den erweiterten Verlustausgleich des Steuerpflichtigen auf den Umfang beschränkt hat, der seiner Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft entspricht. Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft aufgrund des § 171 Abs. 1 HGB, können nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG abweichend von Satz 1 der Vorschrift Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Satz 2 ist allerdings nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist (§ 15a Abs. 1 Satz 3 EStG). Vorliegend scheitert der erweiterte Verlustabzug in der vom Steuerpflichtigen angestrebten Höhe daran, dass ihm der Anteil nicht in voller Höhe zuzurechnen ist. Die steuerliche Zurechnung eines Gesellschaftsanteils kann von der Eintragung im Handelsregister abweichen. Dem Hauptbeteiligten ist der Anteil entsprechend der Höhe der Unterbeteiligung nicht zuzurechnen.
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