Umsatzsteuer: Grundwissen / 5.4 Sonderproblem: Grundstücke im Miteigentum (in der Regel: von Ehegatten)

Bei Miteigentümern allgemein und speziell bei Ehegatten können sich verschiedene Probleme in Bezug auf die Umsatzsteuer ergeben. Oftmals übt beispielsweise einer der Ehegatten seine unternehmerische Tätigkeit als Einzelunternehmer in einem Haus aus, das die Ehegatten gemeinsam errichtet haben. Oder Ehegatten wollen das gemeinschaftliche Grundstück nach Errichtung eines Gebäudes gemeinsam vermieten, jedoch tritt in der Bauphase nur einer der Ehegatten gegenüber den Baufirmen als Auftraggeber auf.

Praxis-Tipp

Bei solcherlei Sachverhalten können Fehler zu einem bösen Erwachen führen. Eine falsche Entscheidung kann den gesamten Vorsteuerabzug aus der Gebäudeerrichtung kosten. Es gilt also, die verschiedenen Gestaltungsmöglichkeiten zu kennen und richtig zu handhaben.

Generell gilt: Nach ständiger Rechtsprechung des BFH steht demjenigen der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG zu, der als Empfänger einer Leistung (Leistungsempfänger) anzusehen ist. Irrelevant für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug ist demgegenüber die Frage, wer die Kosten getragen hat (BFH, Beschluss v. 22.2.2008, XI B 189/07, BFH/NV 2008 S. 830) oder wer zivilrechtlicher Eigentümer der Leistung wird (z. B. BFH, Urteil v. 23.9.2009, XI R 14/08, BStBl. 2010 S. 243, Ziff. II 2 a der Entscheidungsgründe, m. w. N.).

Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird grundsätzlich an diejenige Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zugrunde liegt, berechtigt oder verpflichtet ist (BFH, Beschluss v. 13.9.1984, V B 10/84, BStBl. 1985 II S. 21). Leistungsempfänger ist somit regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung (A 15.2b Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Ist Auftraggeber eine (Ehegatten-)Gemeinschaft, steht damit an sich auch nur ihr der Vorsteuerabzug zu. Wenn Grundstücke im Miteigentum von Ehegatten stehen, aber nur einer der beiden Ehegatten (nämlich E1) unternehmerisch tätig ist, kann es damit bei der Errichtung von Bauwerken, die ganz oder teilweise dem Unternehmen des E1 dienen sollen, zu Problemen kommen: Falls beide Ehegatten den Bauauftrag erteilen, erfolgt die Leistung letztlich nicht an ein Unternehmen, denn die Bruchteilsgemeinschaft "Ehegatten" ist kein Unternehmer. Da also

• die Ehegattengemeinschaft kein Unternehmer und
• der Beteiligte E1 nicht Leistungsempfänger ist,

wäre weder bei der Gemeinschaft noch bei E1 ein Vorsteuerabzug möglich.

Allerdings hat der BFH^[1] zu diesem Problemkreis folgende Überlegungen angestellt: Sind mehrere Personen als Mitglieder einer Gemeinschaft Auftraggeber einer Leistung, so werden zivilrechtlich mangels Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft die einzelnen Gemeinschafter gemäß §§ 420 und 432 BGB Gläubiger der zu erbringenden Leistung. Umsatzsteuerrechtlich kommt jedoch eine davon abweichende Beurteilung deswegen in Betracht, weil eine Gemeinschaft trotz ihrer fehlenden zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit Unternehmer i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG sein kann. Dabei ist wie folgt zu unterscheiden:

• Wenn sowohl die Gemeinschaft als auch die Gemeinschafter Unternehmer sind, muss festgestellt werden, ob die Gemeinschaft oder der Gemeinschafter den Vorsteuerabzug aus einem Leistungsbezug nach § 15 Abs. 1 UStG beanspruchen kann. Denn der Vorsteuerabzug kann nicht beiden Unternehmern gleichzeitig zustehen.
• Anzumerken ist, dass das Urteil nicht aussagt, wann in diesen Fällen der Gemeinschaft und wann den einzelnen Gemeinschaftern der Vorsteuerabzug zusteht. Richtigerweise dürfte in diesen Fällen wohl immer nur der Gemeinschaft selbst der Abzug zustehen, da sie als umsatzsteuerlicher Unternehmer "Sperrwirkung" für die dahinterstehenden einzelnen Gemeinschafter entfaltet.
• Sind dagegen nur die Gemeinschafter unternehmerisch tätig, sind sie – entsprechend der zivilrechtlichen Rechtslage – i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG Leistungsempfänger. Als Unternehmer sind sie berechtigt, den Vorsteuerabzug aus dem gemeinschaftlichen Bezug einer Leistung geltend zu machen. Anderes stünde mit dem geltenden Umsatzsteuersystem nicht im Einklang. Denn der Unternehmer soll durch die Regelung über den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Umsatzsteuer entlastet werden. Allerdings kann in diesen Fällen nicht jeder der Gemeinschafter den vollen Vorsteuerabzug, also den in der Rechnung ausgewiesenen Gesamtbetrag, beanspruchen. Denn dann würde der Vorsteuerabzug die Umsatzsteuerschuld des Leistenden übersteigen. Die für die Lieferung eines gemeinschaftlich erworbenen Gegenstands geschuldete und in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ist daher auf die Gemeinschafter entsprechend ihrem Anteil an der Gemeinschaft aufzuteilen.
• Die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer ist ggf. im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 1 Abs. 2 der VO zu § 180 AO auf die einzelnen Beteiligten aufzuteilen. Das ist bei Ehegatten in der Regel nicht erforderlich.

Der BFH hat dies mit seinem Urteil v. 6.10.2005 (V R 40/01, BStBl. 2007 II S. 13; vorau...