Hierzu sind die Ausführungen in Kapitel 17.1 grundlegend. Angesprochen ist hier § 15a Abs. 1 UStG.
Die Fallgruppe "Wirtschaftsgüter, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden", erfasst in der Regel das ertragsteuerrechtliche Anlagevermögen, und zwar unabhängig davon, ob es abnutzbar ist, z. B. Gebäude, oder nicht, z. B. Grund und Boden. Gibt es, wie bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, mangels ertragsteuerlichen Betriebs kein Anlagevermögen im Wortsinn, kommt es darauf an, ob das Wirtschaftsgut hypothetisch – wäre es in einem Betriebsvermögen – seiner Nutzung nach Anlagevermögen darstellen würde.
Gebäude im ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögen
Unternehmer U1 nutzt ein Gebäude über einen gewissen Zeitraum im eigenen Unternehmen, beispielsweise als Verwaltungs- oder Produktionsgebäude.
Diese fortlaufende Nutzung stellt eine nicht nur einmalige Ausführung von Umsätzen dar. Das Grundstück mit Gebäude zählt ertragsteuerrechtlich zum Anlagevermögen und unterliegt daher § 15a Abs. 1 UStG.
Gebäude im ertragsteuerrechtlichen Privatvermögen
Unternehmer U2 vermietet ein von ihm errichtetes Gebäude, das er im Privatvermögen hält.
Die Vermietung stellt ebenfalls eine nicht nur einmalige Ausführung von Umsätzen dar. Das Grundstück mit Gebäude würde – wäre es in einem Betriebsvermögen – ertragsteuerrechtlich zum Anlagevermögen zählen und unterliegt daher § 15a Abs. 1 UStG.
Wird ein Wirtschaftsgut nach seiner Anschaffung oder Herstellung nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet, erfolgt eine Vorsteuerkorrektur, wenn sich die ursprünglich geplante Nutzung innerhalb eines Berichtigungszeitraums von zehn Jahren bei Grundstücken und fünf Jahren bei sonstigen Wirtschaftsgütern ändert. Allerdings ist statt dieses Zeitraums die tatsächliche Verwendungsdauer des Berichtigungsobjekts anzusetzen, wenn diese kürzer ist (§ 15a Abs. 5 Satz 2 UStG). Der Berichtigungszeitraum beginnt mit der ersten tatsächlichen Nutzung; ein Leerstand nach der Fertigstellung von Gebäuden gehört z. B. noch nicht zur "Verwendung" (A 15a.3 Abs. 3 UStAE).
Falls ein Gebäude bereits entsprechend dem Baufortschritt verwendet wird, bevor es insgesamt fertiggestellt ist, muss für jeden gesondert in Verwendung genommenen Teil des Wirtschaftsguts ein besonderer Berichtigungszeitraum angenommen werden. Den einzelnen Berichtigungen sind jeweils die Vorsteuerbeträge zugrunde zu legen, die auf den entsprechenden Teil des Wirtschaftsguts entfallen. Wird dagegen ein fertiges Gebäude nur teilweise gebraucht oder, gemessen an seiner Einsatzmöglichkeit, nicht voll genutzt, besteht ein einheitlicher Berichtigungszeitraum für das ganze Gebäude, der mit dessen erstmaliger Verwendung beginnt. Dabei ist für die nicht genutzten Teile des Gebäudes die Verwendungsabsicht maßgebend (A 15a.2 Abs. 3 UStAE).
Diese Regelung der Verwaltung lässt sich verallgemeinern: Nicht nur, wenn ein Gebäude zu Beginn teilweise leer steht, sondern auch, wenn es später (teilweise oder ganz) leer stehen sollte, kommt es für die Frage, ob eine Vorsteuerberichtigung innerhalb des Zehnjahreszeitraums durchzuführen ist, auf die entsprechende Verwendungsabsicht des Unternehmers an. Diese kann m. E. aus Indizien wie Maklerbeauftragungen, Annoncen oder der späteren tatsächlichen Verwendung abgeleitet werden. Jedenfalls verlängert ein zwischenzeitlicher Leerstand nicht den Berichtigungszeitraum, denn er wird ja bei den vorzunehmenden Berichtigungen mit einbezogen.
Kann ein Wirtschaftsgut, beispielsweise ein Gebäude oder eine Fotovoltaikanlage, vor Ablauf des Berichtigungszeitraums wegen Unbrauchbarkeit vom Unternehmer nicht mehr zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, endet damit der Berichtigungszeitraum. Die Überwachung des Wirtschaftsguts hört also einfach ohne weitere Folgen auf. Eine Veräußerung des nicht mehr verwendungsfähigen Wirtschaftsguts als Altmaterial bleibt nach der Verwaltung für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs unberücksichtigt (A 15a.3 Abs. 7 UStAE).
Wird das Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums veräußert oder nach § 3 Abs. 1b UStG geliefert, also vom Unternehmensbereich in den Privatbereich überführt, verkürzt sich hierdurch der Berichtigungszeitraum nicht (A 15a.3 Abs. 8 UStAE). Vielmehr kann die Veräußerung selbst, je nachdem ob sie steuerfrei oder steuerpflichtig erfolgt, eine Änderung der Verhältnisse bedeuten.
U errichtet eine Fabrikhalle in einem Zug für insgesamt 580.000 EUR und macht die hierin enthaltenen 80.000 EUR Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend (regelmäßig sind nicht alle Herstellungskosten mit Vorsteuer belastet, weshalb nicht 95.000 EUR Umsatzsteuer angefallen sind). Er nutzt die Halle zunächst ab 1.1.15 für seine Produktion. Zum 1.1.18 vermietet er ein Viertel der Fläche steuerfrei an den Privatmann P. Zum 1.1.20 endet der Mietvertrag und U veräußert das Grundstück mit Gebäude steuerfrei (§ 4 Nr. 9 lit. a UStG).
Das Gebäude wird nicht nur einmalig zur Ausführ...
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