Leitsatz
Unterrichtsleistungen an privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen sind nur dann nach § 4 Nr. 21 Buchst. b, bb UStG 1999 steuerfrei, wenn sie von einem selbstständigen Lehrer persönlich – und nicht durch von diesem beauftragte selbstständige Dozenten – erbracht werden.
Sachverhalt
Eine Diplom-Pädagogin war Inhaberin des "Privaten Bildungsinstituts …". Eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde für die Umsatzsteuerbefreiung i. S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG 1999, dass sie bzw. das Institut auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereitet, lag nicht vor. Die Pädagogin erbrachte im Streitjahr 2002 Unterrichtsleistungen an eine Berufsakademie, die eine vorbezeichnete Bescheinigung hatte. Soweit die Pädagogin nicht selbst unterrichtete, hatte sie selbstständig tätige Dozenten mit der Ausführung des Unterrichts beauftragt. Sie vereinnahmte das Entgelt und reichte es danach als ihr von den Dozenten in Rechnung gestelltes Honorar an diese weiter. Das Finanzamt behandelte nur die in eigener Person erbrachten Unterrichtsleistungen der Pädagogin, nicht aber die unter Einsatz freiberuflicher Dozenten erbrachten Umsätze als steuerfrei. Die Klage vor dem FG hatte keinen Erfolg.
Entscheidung
Der Unterricht durch die – als selbstständige Subunternehmer – für die Pädagogin tätigen Dozenten in der Akademie war keine unmittelbar dem Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung der Pädagogin. Die Dozenten leisteten an sie. Weder die Pädagogin noch ihr "Privates Bildungsinstitut" war eine durch eine Bescheinigung der Landesbehörde anerkannte Einrichtung. Sie konnte also selbst keine nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG befreiten Unterrichtsleistungen ausführen. Auch durch die für sie auftretenden Dozenten erreichte sie die Befreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG nicht, denn der BFH legt das Merkmal der "unmittelbar" dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer dahingehend aus, dass diese Lehrer "persönlich" unterrichten müssen.
Soweit die Pädagogin sich auf Befreiungen für Unterrichtsleistungen nach dem Gemeinschaftsrecht berief (die anders formulierten Bestimmungen in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i und j der 6. EG-Richtlinie), änderte das am Ergebnis nichts. Denn berufliche Fortbildungsmaßnahmen, um die es sich im Streitfall handelte, werden gemeinschaftsrechtlich nicht befreit.
Hinweis
Interessant dürfte die Gestaltung insbesondere im Hinblick auf die m. E. erforderliche Anpassung der deutschen Befreiungsvorschriften an die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben sein. Im Ergebnis dürfte die Pädagogin danach ihr Ziel auch nicht erreichen, weil sie selbst nicht "Einrichtung mit vom … Mitgliedstaat anerkannter Zielsetzung" ist, um den Voraussetzungen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der 6. Richtlinie zu genügen (dafür braucht sie die Bescheinigung der Landesbehörde). Inhaltlich erfasst diese Bestimmung allerdings Fortbildung und berufliche Umschulung. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der 6. Richtlinie betrifft zwar den von selbstständigen Lehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht, erfasst aber nicht die berufliche Fortbildung.
Interessant war der Hinweis der Pädagogin, die Befreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG stehe ihr über § 3 Abs. 11 UStG zu. Nach der im Streitjahr geltenden Fassung waren darin noch "Besorgungsleistungen" geregelt. Diese Regelung wurde ab 1.1.2004 durch die sog. Leistungskommission ersetzt. Die Pädagogin meint also, die Leistungen der Berufsakademie (mit Anerkennungsbescheinigung) an deren Empfänger sei steuerfrei. Damit würde auch ihre Leistung an die Berufsakademie von dieser Befreiung erfasst. M. E. kann offen bleiben, ob die Grundstruktur dieser Regelung im Streitfall (wohl entgegen der Urteilsbegründung) vorlag. § 4 Nr. 21 UStG setzt mit der Bescheinigung der Landesbehörde eine Anerkennung der leistenden Einrichtung – also eine Art "persönlicher" Eigenschaft – voraus, die nicht für den eingeschalteten Dritten (der tatsächlich unterrichtet) ausgeblendet werden kann (vgl. Abschn. 32 Abs. 3 UStR).
Link zur Entscheidung
BFH, Urteil v. 23.8.2007, V R 10/05.