Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gegen gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreis

Leitsätze (amtlich)

1. Wird der Mitunternehmeranteil gegen einen gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreis veräußert, so ist das Entgelt zwingend als laufende nachträgliche Betriebseinnahme in der Höhe zu versteuern, in der die Summe der Kaufpreiszahlungen das - ggf. um Einmalleistungen gekürzte - Schlusskapitalkonto zuzüglich der Veräußerungskosten überschreitet (Bestätigung der Rechtsprechung).
2. Ist der Veräußerer eine natürliche Person, so ist über die Erfassung der Entgelte als nachträgliche Betriebseinnahmen nicht im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Mitunternehmerschaft (hier: KG), sondern bei der Einkommensteuerveranlagung des Veräußerers zu entscheiden.

Sachverhalt

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin des 1993 verstorbenen S. S veräußerte mit Vertrag vom 19.7.1985 seinen Kommanditanteil an der S-KG. Der Erwerber -Mitgesellschafter L - schuldete zum einen als Barbetrag den Buchwert des KG-Anteils (450 000 DM) sowie zudem auf die Lebenszeit des S 22,28 % des auf die veräußerte Beteiligung entfallenden Gewinnanteils, mindestens jedoch 45 000 DM jährlich. Ausgehend von den durchschnittlichen Gewinnanteilen für die Jahre 1982 bis 1984 (rd. 553 000 DM) und der statistischen Lebenserwartung des S, der im Zeitpunkt der Veräußerung das 82. Lebensjahr vollendet hatte, wurde bei der Veranlagung 1985 ein nach den §§ 16, 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn von 2 Mio. DM angesetzt (3,617 x rd. 553 000 DM). S erhielt in den Jahren 1985 bis 1989 Kaufpreiszahlungen von 336 265 DM, 783 765 DM, 881 630 DM, 1 083 014 DM und 1 105 272 DM. Bei den Veranlagungen 1985 und 1986 wurden die in diesen Jahren zugeflossenen Beträge - entsprechend der Ansicht des S - zunächst in Höhe des Ertragsanteils (9 %) nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG angesetzt. Von dieser Beurteilung rückte das Finanzamt im Anschluss an eine Betriebsprüfung mit der Erwägung ab, dass gewinnabhängige wiederkehrende Bezüge nicht nur mit ihrem Ertragsanteil, sondern in voller Höhe zu besteuern seien. Es erließ demgemäß geänderte ESt-Bescheide 1985 und 1986 und verrechnete hierbei erfolgsneutral den Nennwert der Zahlungen mit dem Barwert der Gewinnbeteiligung (2 Mio. DM). Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG setzte es erstmals für 1987 über 1 660 DM (= 336 265 DM + 783 765 DM + 881 630DM ./. 2 000 000 DM) sowie für die Streitjahre 1988 von 1 083 014 DM und 1989 von 1 105 272 DM an. Die zunächst vertretene Ansicht, auch bezüglich der Gewinnbeteiligungen der Streitjahre sei lediglich deren Ertragsanteil (9% aus 1 083 014 DM und 1 105 272 DM) zu erfassen, hat die Klägerin im Verlauf des FG-Verfahrens aufgegeben und beantragt, den Veranlagungen der Streitjahre einen Zinsanteil von 214 809 DM (1988) und 248 389 DM (1989) zugrunde zu legen. Dem hat die Vorinstanz entsprochen^[1]. Die Revision des Finanzamts hatte Erfolg.

Entscheidungsgründe

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Leibrente veräußert, so hat der Steuerpflichtige die Wahl zwischen der sofortigen Versteuerung eines Veräußerungsgewinns nach den §§ 16, 34 EStG und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der nachträglichen Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses^[2]. Nach ständiger Rechtsprechung des RFH und des BFH steht dem Steuerpflichtigen indes bei umsatz- oder gewinnabhängigen Veräußerungsentgelten ein solches Wahlrecht nicht zu. Vielmehr hat er das Entgelt zwingend als laufende nachträgliche Betriebseinnahme in der Höhe zu versteuern, in der die Summe der Entgelte das - gegebenenfalls um zusätzliche Einmalleistungen gekürzte -Schlusskapitalkonto zuzüglich der Veräußerungskosten überschreitet. Der RFH hat zur Begründung dieser Auffassung nicht nur auf die erheblichen Schwierigkeiten bei der Schätzung des Gegenwartswerts der Leibrente, sondern zudem auch darauf hingewiesen, dass sich - bei Einräumung eines Wahlrechts zur Sofortbesteuerung - aufgrund des erforderlichen Abgleichs des Schätzwerts mit den tatsächlich zufließenden Entgelten nachträglich Veräußerungsverluste oder zusätzliche Veräußerungsgewinne ergeben könnten^[3]. Hieran hat der BFH festgehalten^[4] und für den Fall der wahlweisen Vereinbarung eines konjunkturellen Schwankungen unterliegenden Sachwertpreises ausgeführt, dass der hierdurch erlangte Gewinn nicht bereits im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung erzielt werde^[5]. Das anhängige Verfahren gibt keine Veranlassung, hiervon abzurücken.

Soweit hiernach die - den geschätzten Gegenwartswert des Kaufpreisanspruchs übersteigenden - tatsächlichen Vergütungen nur mit einem Zinsanteil erfasst werden sollen, steht dem entgegen, dass der Veräußerer - wenn auch nicht aufgrund seiner fortdauernden Stellung als Mitunternehmer, so doch vermittelt durch die mit dem Kaufvertrag über die Veräußerung seines Mitunternehmeranteils begründeten Rechte - an den Ergebnissen des Betriebs beteiligt bleibt.

Der Senat weicht mit dieser Beurteilung nicht von der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Sofortversteuerung von Veräußerungsleibrenten ab; sie unt...