Veräußerung i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG; Abgrenzung eines variablen Kapitalkontos vom Darlehenskonto eines Personengesellschafters

Leitsätze (amtlich)

1. Die Einrichtung eines zusätzlichen variablen Kapitalkontos bei einer KG, auf dem lediglich Gewinne, aber keine Verluste gebucht werden, kann ein Indiz für das Vorliegen eines verdeckten Darlehenskontos sein.
2. Eine Veräußerung i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG setzt Entgeltlichkeit voraus.
3. Der Veräußerungsgewinn gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG ist nach Maßgabe von §§ 4 ff. EStG zu ermitteln. AfA, die bis zur Veräußerung auf das veräußerte Wirtschaftsgut im Inland steuerwirksam in Abzug gebracht worden sind, sind bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen (Bestätigung von Tz. 2.2 des BMF-Schreibens vom 15.12.1994, BStBl I 1994, S. 883).
4. Der Gewinnermittlung ist der Teilwert des veräußerten Wirtschaftsguts bei In-Kraft-Treten des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst, f EStG zum 1.1.1994 zugrunde zu legen. Vor dem 1.1.1994 entstandene Wertzuwächse sind nicht einzubeziehen (gegen Tz. 1 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, S. 883).

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine AG italienischen Rechts, die Baufahrzeuge und Ersatzteile vertreibt. Sie unterhielt im Streitjahr 1994 im Inland keine Betriebsstätte. Der Vertrieb in Deutschland erfolgte über eine GmbH, an der die Klägerin zu 74 % und ein italienischer Staatsbürger zu 26 % beteiligt waren. Die Klägerin war Eigentümerin von Flurstücken eines im Inland belegenen Grundstücks. Es handelte sich um die Flurstücke 62/1 bis 62/3, die mit einer Lagerhalle bebaut waren, sowie um die unbebauten Flurstücke 64/2 bis 64/4 und 89/1. Mieterin des Grundstücks war die GmbH. Die Klägerin erzielte daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Mit Gesellschaftsvertrag vom 24.1.1994 wurde eine KG gegründet. Deren Gesellschaftszweck war der An- und Verkauf sowie die Verwaltung und Vermietung von Grundstücken. Ihre Komplementärin war die GmbH. Die Klägerin war als alleinige Kommanditistin der KG zu 100 % an deren Vermögen beteiligt.

Mit Vertrag vom 14.4.1994 legte die Klägerin die Flurstücke durch Eigentumsübertragung in die KG ein. Die Flurstücke wurden gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG 1990 mit ihren Teilwerten von insgesamt 6 963 590 DM bewertet (die Flurstücke 62/1 bis 62/3 mit 2 457 750 DM, die Flurstücke 64/2 bis 64/4 mit 4 341 120 DM, das Flurstück 89/1 mit 164 720 DM) und auf dem Kapitalkonto II gegengebucht. Nach dem Gesellschaftsvertrag handelte es sich bei dem Kapitalkonto II um ein variables Konto, auf dem anteilig Gewinne, Einlagen und Entnahmen zu verbuchen waren. Neben dem Kapitalkonto II verfügte die Klägerin über zwei weitere Kapitalkonten. Das Kapitalkonto I diente als Festkonto für die Hafteinlage; das Kapitalkonto III war ebenfalls ein variables Konto, auf dem anteilige Verluste und anteilige Gewinne bis zum Verlustausgleich gebucht wurden.

Am 21.2.1995 wurden die Flurstücke 64/1 bis 64/5 für 4 728 720 DM und damit - bei Zugrundelegung der Teilwerte von 4 341 120 DM - mit einem Gewinn von 387 600 DM veräußert. Die übrigen Flurstücke befinden sich noch im Eigentum der KG.

Das Finanzamt behandelte die Differenz von 4 252 897 DM zwischen dem Teilwert der Flurstücke von 6 963 590 DM und deren "Buchwert" im Zeitpunkt der Einlage von 2 710 693 DM - tatsächlich handelt es sich hierbei um die Anschaffungskosten zuzüglich der Abschreibungen für die Lagerhalle - als Veräußerungsgewinn i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 und veranlagte die Klägerin für das Streitjahr 1994 entsprechend zur KSt. Während des anschließenden Klageverfahrens, in welchem die Klägerin ihre Ansicht weiter verfocht, die Sacheinlage der Flurstücke in die KG sei nicht steuerpflichtig, hat das Finanzamt am 26.10.1998 einen geänderten KSt-Bescheid erlassen, der zum Gegenstand des Verfahrens erklärt wurde. Das Finanzamt brachte nunmehr einen geringeren als den ursprünglichen "Buchwert" für die Flurstücke 62/1 bis 62/3 in Abzug. Grund hierfür war die steuerliche Nichtanerkennung eines vorangegangenen Verkaufs dieser Flurstücke an eine liechtensteinische Ltd. Bei der Berechnung des Gewinns nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 legte das Finanzamt anstelle der in der Bilanz ausgewiesenen Buchwerte von 2 710 693 DM für die eingelegten Flurstücke wie bisher die Anschaffungskosten unter Abzug der Abschreibungen, nunmehr aber ohne Berücksichtigung des Verkaufs an die liechtensteinische Ltd., insgesamt einen Betrag von 868 234 DM zugrunde. Das FG wies die Klage ab^[1]. Die Revision der Klägerin hatte Erfolg.

Entscheidungsgründe

Gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 i.V.m. Nr. 6 EStG 1990/1994 stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die durch Veräußerung von unbeweglichem Vermögen erzielt werden, inländische Einkünfte i.S. der beschränkten Steuerpflicht dar, wenn das unbewegliche Vermögen im Inland belegen ist und im Inland für den Gewerbebetrieb keine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG 1990/1994 i.V.m. § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 KStG auc...