Veräußerungsverlust eines Mitunternehmers durch Übertragung eines (wertlosen) Gesellschaftsanteils ohne Zuwendungsabsicht

Leitsatz

1. Wird ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener Steuerbescheid mit dem Einspruch angefochten und hebt das Finanzamt den Vorbehalt der Nachprüfung während des Einspruchsverfahrens auf, so wird der Bescheid, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wird, Gegenstand des Einspruchsverfahrens.
2. Überträgt ein Mitunternehmer seinen Gesellschaftsanteil ohne Entgelt auf einen fremden Dritten, so erleidet er in Höhe des Buchwertes einen Veräußerungsverlust, sofern die Übertragung keine freigebige Zuwendung darstellt.

Sachverhalt

Der Treugeber erstrebt die Berücksichtigung eines Verlustes anlässlich der unentgeltlichen Übertragung des Treugeberanteils an der A-GmbH & Co. KG (KG) auf den Treuhänder (B), der die KG 1981 gegründet und sich gegenüber dem Finanzamt als Empfangsbevollmächtigter benannt sowie erklärt hatte, die GmbH- und KG-Anteile zu gleichen Teilen treuhänderisch für seine Frau E und den Treugeber zu halten. Nach der Übertragung der Anteile des Treugebers im Jahre 1983 auf den Treuhänder beantragte die KG 1985 die Eröffnung des Vergleichsverfahrens. Der Antrag wurde ebenso abgelehnt wie die Eröffnung des Anschluss-Konkursverfahrens. Im Feststellungsbescheid für 1982 stellte das Finanzamt erklärungsgemäß einen Gewinn fest und verteilte ihn – ebenfalls erklärungsgemäß – nach Abzug einer Haftungsvergütung für die Komplementär-GmbH auf B sowie den Treugeber. Der Bescheid wurde nur B bekannt gegeben, der auch die Erklärung eingereicht hatte. Eine Bekanntgabe an den Treugeber lehnte das Finanzamt mit gesondertem Bescheid ab, gegen den eine weitere Klage anhängig ist.

Aufgrund der Bilanz auf den 31.12.1983 stellte das Finanzamt mit Feststellungsbescheid vom 13.6.1985 den erklärten Verlust unter Vorbehalt der Nachprüfung fest und verteilte ihn auf B, den Treugeber (zeitanteilig bis zur Übertragung des Treugeberanteils) und auf die Komplementär-GmbH. Auf den dagegen eingelegten Einspruch des Treugebers erließ das Finanzamt – nach zwischenzeitlicher Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung – die Einspruchsentscheidung vom 25.2.1988, mit der es den Einspruch "gegen den Feststellungsbescheid 1983 vom 13.6.85" als unbegründet zurückwies.

Die dagegen erhobene Klage setzte das FG aus, bis das Finanzamt durch zusammengefassten Bescheid für 1982 und das Streitjahr 1983 vom 5.11.1991 die Treugeberanteile des B dessen Ehefrau zugerechnet und das FG die dagegen gerichtete Klage abgewiesen hatte. Anschließend wurde das ausgesetzte Klageverfahren weitergeführt und durch das klageabweisende Urteil abgeschlossen, das Gegenstand der Revision ist.

Entscheidung

Der BFH hat das angefochtene Urteil und die zum Gewinnfeststellungsbescheid 1983 vom 13.6.1985 ergangene Einspruchsentscheidung mit der Folge aufgehoben, dass das Finanzamt nunmehr erneut im Einspruchsverfahren zu prüfen hat, ob der Treugeber einen (höheren) Veräußerungsverlust erlitten hat. Darüber hat das Finanzamt noch nicht durch den bestandskräftigen Bescheid vom 5.11.1991 entschieden, weil dieser als Ergänzungsbescheid i. S. des § 179 Abs. 3 AO darauf beschränkt ist, den (unveränderten) Anteil am laufenden Verlust anders zwischen dem Treuhänder und dessen Ehefrau zu verteilen. Eine Entscheidung über das Bestehen eines Veräußerungsverlustes ist vielmehr – als negative Entscheidung – im Gewinnfeststellungsbescheid vom 13.6.1985 insoweit enthalten, als dort ein Veräußerungsverlust nicht festgestellt wird. Diese Unrichtigkeit hätte nicht durch einen Ergänzungsbescheid, sondern nur durch einen Änderungsbescheid behoben werden können^[1]. Eine solche Änderung enthält der Bescheid vom 5.11.1991 jedoch nicht.

Nach Auffassung des BFH hat das Finanzamt einen Veräußerungsverlust des Treugebers zu Unrecht mit dem Bescheid vom 13.6.1985 verneint, sieht sich aber verfahrensrechtlich an dessen Aufhebung gehindert. An dessen Stelle sei nämlich nach § 365 Abs. 3 AO der Bescheid vom 2.11.1987 getreten, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde und der als Änderung der ursprünglichen Gewinnfeststellung zu betrachten sei. Weil die Einspruchsentscheidung vom 25.2.1988 den Bescheid vom 2.11.1987 nicht erwähnt, sondern nur den vom 13.6.1985, geht sie nach Auffassung des BFH ins Leere und ist deshalb isoliert aus formellen Gründen mit der Maßgabe aufzuheben, nunmehr durch Einspruchsentscheidung über den Bescheid vom 2.11.1987, der den Regelungsinhalt des Bescheides vom 13.6.1985 in sich aufgenommen hat, zu befinden.

Für diese Entscheidung hat der BFH darauf hingewiesen, dass im Streitfall die Voraussetzungen für eine unentgeltliche Übertragung nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. – mit der Folge eines zu verneinenden Veräußerungsverlustes – mangels Schenkungsabsicht des Treugebers nicht gegeben sind^[2]. Rechtsgrund der Übertragung muss demnach sein, dass der Übertragende beabsichtigt, den Empfänger unentgeltlich zu bereichern. Der Treugeber habe keine Veranlassung gehabt, B etwas unentgeltlich zukommen zu lassen. Nahe liegender sei vielmehr, dass er die Gefahr einer Inansp...