Leitsatz (amtlich)
Die Beschränkung des erweiterten Verlustausgleichs und -abzugs nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
Sachverhalt
Die Klägerin hatte am 28.5.1984 ihren Beitritt zu der B-KG als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von 1,2 Mio. DM erklärt. Am 11.12.1984 hat die B-KG die Beitrittserklärung angenommen, nachdem die Kommanditeinlage auf 600 000 DM herabgesetzt worden war. Im Oktober 1986 schlossen die Klägerin und die B-KG vor dem OLG einen Vergleich und einigten sich darauf, dass die Klägerin mit Wirkung zum 11.12.1984 der B-KG mit einer Kommanditeinlage von 400 000 DM beigetreten ist. Im November 1986 hat die Klägerin ihre Einlage von 400 000 DM geleistet. Am 1.7.1987 ist sie als Kommanditistin der B-KG im Handelsregister eingetragen worden. In den Feststellungsbescheiden für die Jahre 1984 und 1985 wurden die anteiligen Werbungskosten-Überschüsse der Klägerin aus ihrer Beteiligung von 131 990 DM für 1984 und 5 374 DM für 1985 als nur verrechenbar i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG qualifiziert. Lediglich der auf die Klägerin im Jahr 1986, dem Jahr der Einlageleistung, entfallende Werbungskosten-Überschuss wurde als ausgleichsfähig behandelt. Klage und Revision der Klägerin blieben erfolglos.
Entscheidungsgründe
Gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, der nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß gilt, darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Diese Voraussetzung für die Beschränkung des Verlustausgleichs ist im Streitfall für die Jahre 1984 und 1985, in denen die Klägerin keine Einlage geleistet hat, erfüllt. Hieran vermag auch der Umstand, dass die Klägerin - wie letztlich in dem gerichtlich beurkundeten Vergleich festgelegt - zum Leisten ihrer Einlage verpflichtet war, nichts zu ändern; denn der ausgleichsfähige Verlust ist in § 15 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich auf die tatsächlich bereits geleistete Einlage beschränkt. Etwas anderes kann sich nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des erweiterten Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG ergeben. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall jedoch nicht vor, weil die Klägerin in den Streitjahren 1984 und 1985 (noch) nicht - wie es § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG erfordert - im Handelsregister eingetragen war, sondern erst aufgrund des 1986 gerichtlich beurkundeten Vergleichs am 1.7.1987 eingetragen worden ist.
Die Beschränkung des erweiterten Verlustausgleichs und -abzugs nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Es mag zwar zweifelhaft sein, ob diese Beschränkung der allgemeinen Zielsetzung des § 15a EStG gerecht wird, den steuerrechtlichen Verlustausgleich des Kommanditisten seiner zivilrechtlichen Haftung anzugleichen. Eine gesetzliche Regelung verstößt jedoch (nur) dann gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, wenn ihr unter Beachtung der weiten Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung von ihr betroffener Sachverhalte fehlt, die gewählte Differenzierung mithin nicht mehr auf sachgerechten Erwägungen beruht. Diese Voraussetzung liegt jedoch bei der nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB vorgesehenen Beschränkung des erweiterten Verlustausgleichs und -abzugs ersichtlich nicht vor. Wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, hat der Gesetzgeber sich bei der Regelung des § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG von zwei Erwägungen leiten lassen: Zum einen wollte er missbräuchliche Gestaltungen, z.B. eine Pro-forma-Übernahme von Bürgschaften, vermeiden. Zum anderen wollte er den erweiterten Verlustausgleich im Interesse einer wirksamen und praktikablen Regelung auf leicht nachprüfbare Haftungsfälle beschränken. Dass dies sinnvoll erscheint, wird gerade an den besonderen Umständen des Streitfalls deutlich, in dem nach mehrjähriger Ungewissheit erst aufgrund des Vergleichs im Oktober 1986 feststand, dass die Klägerin tatsächlich an der B-KG beteiligt war.
Schließlich hat das FG auch das Hilfsbegehren der Klägerin, den Verlustausgleich für die zum 31.12.1985 als lediglich verrechenbar festgestellten Werbungskosten-Überschüsse im Jahr 1986, in dem die Klägerin ihre Einlage geleistet hat, nachzuholen, zu Recht als unbegründet zurückgewiesen.
Link zur Entscheidung
BFH vom 14.12.1999 - IX R 7/95