Leitsatz
- § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG 1991 legt die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags für ausländische Steuern aufgrund der in § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 vorgegebenen Berechnungsformel abschließend fest. Dieser Betrag errechnet sich aus der Körperschaftsteuer, die sich aus dem zu versteuernden Einkommen einschließlich der ausländischen Einkünfte ergibt, indem diese im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt werden.
- Bei der Verschmelzung von Körperschaften kann ein im Übertragungsjahr bei der übertragenden Körperschaft eingetretener (laufender) Verlust mit Gewinnen der übernehmenden Körperschaft des Übertragungsjahrs verrechnet werden, sofern die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 erfüllt sind. Der Verlust der übertragenden Körperschaft aus dem Übertragungsjahr ist nicht Bestandteil des nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 verbleibenden Verlustabzugs i.S. des § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG 1990.
- Der gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 auf die übernehmende Körperschaft übergehende verbleibende Verlustabzug der übertragenden Körperschaft mindert im Rahmen der Höchstbetragsberechnung gemäß § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG 1991 i.V.m. § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 die Summe der Einkünfte der übernehmenden Körperschaft nicht.
Sachverhalt
Eine AG hatte Organgesellschaften, die u.a. im Ausland Gewinne erzielten. Sie rechnete die darauf gezahlten ausländischen Steuern nach § 19 Abs. 5 und § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c EStG auf ihre Körperschaftsteuer an. Streitig ist, ob dabei die ausländischen Steuern zu den Einkünften oder zum Einkommen der AG ins Verhältnis zu setzen sind.
Die AG war zudem an einer GmbH beteiligt, die in 1996 wie auch in den Vorjahren einen Verlust erzielte. Im Jahr 1996 wurde die GmbH auf der Basis einer Bilanz zum 30.12.1995 mit Wirkung zum 31.12.1995 auf die AG verschmolzen. Das Finanzamt nahm an, dass der im Übertragungsjahr entstandene Verlust der GmbH gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 den verbleibenden Verlustabzug der AG erhöhe, nicht aber im Wege des Verlustausgleichs nach § 8 Abs. 1 KStG 1991 i.V.m. § 2 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen sei und deshalb bei der Berechnung der anrechenbaren ausländischen Steuern keine Rolle spiele.
Entscheidung
Der Höchstbetrag anrechenbarer ausländischer Steuern ist nach § 34c EStG durch eine Verhältnisrechnung zu bestimmen, die sich auf die Summe der Einkünfte bezieht. Diese Bezugsgröße gibt es zwar bei der Berechnung der Körperschaftsteuer nicht. Doch schreibt § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG eine entsprechende Anwendung u.a. des § 34c EStG vor. Daher muss sich auch bei Körperschaften die Berechnung des Höchstbetrags an einem der Summe der Einkünfte entsprechenden Wert orientieren. Das ist nicht das Einkommen, sondern sind die (Gesamt-)Einkünfte der Körperschaft.
Die demnach maßgebliche Summe der Einkünfte wird durch den im Verschmelzungsjahr erzielten Verlust der A-GmbH gemindert. Denn nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 tritt die übernehmende Körperschaft unter bestimmten, hier gegebenen Voraussetzungen in den verbleibenden Verlustabzug[1] der übertragenden Körperschaft ein. Das bedeutet zwar nicht, dass der verbleibende Verlustabzug der übertragenden zum laufenden Verlust der aufnehmenden Körperschaft wird. Jedoch kann die aufnehmende Gesellschaft den im Verschmelzungsjahr erzielten Verlust der übertragenden Gesellschaft wie einen eigenen Verlust abziehen. Damit geht ein solcher Verlust in ihre Einkünfte und mithin in die Grundlage für die Berechnung der anrechenbaren ausländischen Steuern ein; er erhöht den anrechenbaren Betrag.
Praxishinweis
Die Frage, ob ein Gesamtrechtsnachfolger, namentlich ein Erbe, in den Verlustabzug seines Rechtvorgängers eintritt, liegt dem Großen Senat des BFH zur Entscheidung vor[2]. Der I. Senat musste dessen Entscheidung aber nicht abwarten, da § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 insoweit eine spezielle Regelung enthält.
Link zur Entscheidung
BFH-Urteil vom 31.5.2005, I R 68/03
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