Leitsatz
§ 15a EStG ist auf doppelstöckige Personengesellschaften anwendbar. Die bloße Abgabe einer Verlustübernahmeerklärung zugunsten der Gesellschaft erhöht noch nicht das Kapitalkonto des Kommanditisten i.S. des § 15a EStG.
Sachverhalt
An der KG 1 ist als einzige Kommanditistin die KG 2 mit einer voll erbrachten Hafteinlage von 100 000 DM ohne Nachschusspflicht beteiligt. Die KG 2 hat sich in einem Beschluss der Gesellschafterversammlung der KG 1 verpflichtet, deren Verluste jeweils vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs zu übernehmen. Das Finanzamt stellte verrechenbare Verluste der KG 2 fest und ging dabei davon aus, dass sich das Kapitalkonto der KG 2 durch die Verlustübernahmeerklärungen nicht erhöht habe. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat die KG 1 Klage erhoben und Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide beantragt. Finanzamt und -gericht haben die Aussetzung abgelehnt. Dagegen richtet sich die zugelassene Beschwerde.
Entscheidung
- Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG darf nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht mit anderen Einkünften des Kommanditisten ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Dessen Kapitalkonto ist sein nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermitteltes Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuzüglich gegebenenfalls bestehender Ergänzungsbilanzen[1]. Das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz wird durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen bestimmt. Einlage des Kommanditisten i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist die tatsächlich geleistete sog. bedungene Einlage[2]. Danach ist die Kommanditeinlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG erst dann "geleistet", wenn sie tatsächlich erbracht ist. Die im Innenverhältnis gegenüber der KG bestehende Einlageverpflichtung, die "ausstehende Einlage" des Kommanditisten, reicht hierfür nicht aus. Dem Gesellschaftsvermögen muss etwas von außen zugeflossen sein, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert und so Einfluss auf das "Kapitalkonto" nimmt[3]. Dies gilt auch für die Bestimmung des Kapitalkontos i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG anhand der tatsächlich geleisteten, bedungenen Einlage. Ein solcher Zufluss durch Verlustübernahme tritt erst dann ein, wenn die Forderung geltend gemacht wird oder wenn der Verpflichtete zumindest ernsthaft mit ihrer Geltendmachung rechnen muss, z.B. bei Abtretung der Forderung an einen Gesellschaftsgläubiger.
- Auf doppelstöckige Personengesellschaften ist § 15a EStG anzuwenden. Ist Kommanditist eine Personengesellschaft, die ihrerseits kraft gewerblicher Prägung oder aus anderen Gründen nur gewerbliche Einkünfte erzielt, kann es auf der Ebene der Kommanditistin zwar nicht zu einem Ausgleich der Verluste mit anderen positiven Einkünften kommen und damit die von § 15a Abs. 1 EStG ausgesprochene Rechtsfolge unmittelbar nicht eintreten. Die Verlustausgleichsbeschränkung tritt jedoch mittelbar über die Obergesellschaft ein. Dies hat insbesondere Auswirkungen auf gegebenenfalls an der Obergesellschaft beteiligte unbeschränkt haftende Gesellschafter. Würde auf der Ebene der Untergesellschaft keine Ausgleichsbeschränkung eintreten, könnte ein solcher Obergesellschafter den auf ihn entfallenden Anteil am Verlust der Obergesellschaft zum Ausgleich mit anderen positiven Einkünften verwenden. Der Zweck des § 15a EStG erfordert deshalb eine entsprechende Anwendung der Verlustausgleichsbeschränkung auf mehrstöckige Gesellschaften[4].
Praxishinweis
Neben der Haftung im Innenverhältnis berücksichtigt § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG auch eine weiter gehende Haftung im Außenverhältnis, soweit diese sich daraus ergibt, dass der Kommanditist seine Hafteinlage noch nicht vollständig erbracht hat[5]. Für den Verlustausgleich i.S. des § 15a EStG ist die Hafteinlage allerdings nur insoweit von Bedeutung, als sie noch nicht vollständig erbracht ist und deshalb eine Außenhaftung des Kommanditisten auslöst. Im Übrigen bestimmt sich das Verlustausgleichsvolumen allein nach der tatsächlich geleisteten bedungenen Einlage.
Link zur Entscheidung
BFH-Beschluss vom 18.12.2003, IV B 201/03
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