Vollständige Aufteilung des Betriebsvermögensfreibetrags nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG "zu gleichen Teilen"

Leitsatz

Die in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 (2. Alternative) ErbStG vorgesehene Verteilung des Freibetrags "zu gleichen Teilen" ist nicht auf eine Verteilung "nach Köpfen" beschränkt, sondern umschreibt ein Aufteilungsprinzip, das auf die Aufteilung des gesamten nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG außer Ansatz bleibenden Freibetrags gerichtet ist.

Sachverhalt

Die 1997 verstorbene E war Kommanditistin einer KG. Alleinerbe der E war ihr Sohn S. Durch Vermächtnis sollten auch die Ehefrau (F) und eine Tochter (T) des S jeweils 5 % der Beteiligung an der KG erhalten. E hatte keine Verfügung hinsichtlich der Aufteilung des Betriebsvermögensfreibetrags getroffen. Der Steuerwert des auf F und T übergegangenen Betriebsvermögens betrug insgesamt 29 200 DM. Das Finanzamt teilte den Betriebsvermögensfreibetrag von 500 000 DM nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG zu gleichen Teilen (166666,66 DM) auf S, F und T auf. Hierdurch ging der bei F und T nicht verbrauchte Freibetrag verloren. S nimmt die Freibetragsreste für sich in Anspruch. Der BFH gab ihm Recht.

Entscheidung

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG bleibt u.a. Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG insgesamt bis zu einem Wert von 500 000 DM (heute: 225 000 EUR) außer Ansatz. Beim Erwerb durch mehrere Erwerber erfolgt eine Aufteilung des Freibetrags entweder nach einer schriftlichen Aufteilungsverfügung des Erblassers oder – wenn eine solche nicht vorliegt – anhand der Erbquote, sonst "nach Köpfen".

Im Streitfall lag keine Aufteilungsverfügung der E vor. Die Aufteilungserklärung konnte auch nicht nachträglich durch S als Rechtsnachfolger der E abgegeben werden. Daher war eine Aufteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 (2. Alternative) ErbStG vorzunehmen, wonach der Freibetrag nach Köpfen aufzuteilen ist. Dies darf jedoch nicht zu einem (teilweisen) Verlust des Freibetrags führen. Vielmehr soll Betriebsvermögen aus sachlichen Gründen "insgesamt bis zu einem Wert von 500 000 DM außer Ansatz" bleiben, und zwar unabhängig davon, ob das begünstigte Betriebsvermögen an nur einen oder an mehrere Erben bzw. ganz oder teilweise an andere Erwerber (etwa Vermächtnisnehmer) fällt.

Deshalb ist der restliche Freibetrag in einem (oder weiteren) Rechenschritt(en) auf den oder die Erwerber von Betriebsvermögen wiederum "zu gleichen Teilen" zu verteilen, die nach der ersten Aufteilung noch Teile ihres Betriebsvermögens zu versteuern hätten. Das Tatbestandsmerkmal der Aufteilung "zu gleichen Teilen" beschreibt mithin nur das zu beachtende Aufteilungsprinzip. Im Streitfall sind deshalb die sich bei F und T ergebenden unverbrauchten Freibetragsreste auf S zu übertragen.

Praxishinweis

Zu einem unverbrauchten Freibetragsrest kann es auch dann kommen, wenn der Erblasser die Aufteilung schriftlich verfügt und dadurch einem Erwerber einen Freibetragsanteil zuweist, mit dem dieser nichts "anfangen" kann. Denkbar wäre auch hier, zur gesetzlichen Aufteilungsregel "zu gleichen Teilen" überzugehen. Denn der Erblasser hat in einem solchen Fall eine unvollständige Aufteilungsanordnung getroffen; soweit sie nicht zur Aufteilung des gesamten Freibetrags führt, bleiben zur vollständigen Verteilung des Freibetrags nur die Grundsätze der vorliegen Entscheidung des BFH.

Link zur Entscheidung

BFH-Urteil vom 15.12.2004, II R 75/01