Zahlung des vom insolventen Leistungsempfänger geschuldeten Entgelts durch einen Dritten

Leitsatz (amtlich)

Wird das Entgelt für eine Leistung des Unternehmers wegen des Konkurses des Leistungsempfängers uneinbringlich und zahlt eine Bank, die zu dem Leistungsempfänger Geschäftsbeziehungen unterhalten hat, an den Unternehmer gegen Abtretung der Konkursforderung einen Betrag, der sich - unter Berücksichtigung von Gewährleistungsansprüchen - an der Höhe des noch nicht bezahlten Entgelts orientiert, kann diese Zahlung Entgelt eines Dritten für die Leistung des Unternehmers sein.

Sachverhalt

Die Klägerin führte durch eine Organgesellschaft (R) für Gesellschaften der X-Gruppe Trockenbauarbeiten an einem Geschäftsgebäude aus. Im Zeitpunkt der Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der Leistungsempfänger (1994) waren Bauleistungen bereits abgenommen, aber in Höhe von insgesamt rd. 984000 DM noch nicht bezahlt. Am 25.11.1994 trat R der A, einer 100%igen Tochtergesellschaft der B, die Konkursforderung gegen einen "Kaufpreis" von 740 000 DM ab. Anlass für die Vereinbarung war die Zusage der B, sie werde gegenüber den Handwerkern für ausstehende Forderungen für Bauleistungen an Objekten der X-Gruppe, die von der B finanziert worden seien, einstehen. Die B halte Grundschulden an dem Objekt und werde dieses voraussichtlich übernehmen. Die A sei "bereit, die Konkursforderungen zu einem Preis anzukaufen, der sich unter Berücksichtigung etwaig gegenüber der A übernommenen Gewährleistung an den bereits erbrachten, aber noch nicht bezahlten Leistungen orientiert". Die Abtretung sollte zunächst nicht offengelegt werden und R verpflichtete sich, die ausgeschüttete Konkursquote an die A weiterzuleiten. Die Klägerin behandelte in der USt-Erklärung für 1994 die Restforderungen als uneinbringlich i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Die Zahlungen der A erklärte sie als Entgelt für steuerfreie Leistungen. Das Finanzamt beurteilte dagegen die Zahlung der A in Höhe von 740 000 DM als Entgelt für die von der R erbrachten Bauleistungen und erhöhte die Umsatzsteuer entsprechend. Klage^[1] und Revision der Klägerin blieben erfolglos.

Entscheidungsgründe

Bemessungsgrundlage für die Leistungen der R an die Unternehmen der X-Gruppe war zunächst das mit diesen hierfür vereinbarte Entgelt^[2]. Zu Recht gehen die Beteiligten davon aus, dass mit Konkurseintritt das Entgelt unbeschadet einer möglichen Konkursquote i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG in voller Höhe uneinbringlich wurde. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG der Steuerbetrag und der Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen. Vereinnahmt der Unternehmer nach Konkurseintritt schon im selben Kalenderjahr das Entgelt ganz oder teilweise, ist die Bemessungsgrundlage schon im Kalenderjahr des Konkurseintritts entsprechend zu erhöhen.

Zum vereinbarten Entgelt gehört alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer^[3]. Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt^[4]. Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/ EWG ist Besteuerungsgrundlage bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen "alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen".

Trotz der vorhandenen Formulierungsunterschiede führen im Streitfall beide Regelungen zum selben Ergebnis. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt^[5]. Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält. Denn die Entrichtung der Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen "anderen als den Leistungsempfänger"^[6] bzw. durch einen "Dritten"^[7] erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden. Maßgebend ist insoweit, dass die Zahlung des Dritten für die fragliche Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger gewährt wird, bzw. dass er die Zahlung hierfür erhält.

Liegt - wie im Streitfall zwischen der R und den Unternehmen der X-Gruppe - eine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor, ist für deren Besteuerung unerheblich, ob der Leistungsempfänger die Entgeltsverpflichtung in eigener Person erfüllt oder ob ein anderer vereinbarungsgemäß den vom Leistungsempfänger für die Leistung geschuldeten Betrag bezahlt. Ohne Bedeutung für die Umsatzsteuer ist deshalb, ob der Leistungsempfänger selbst einen "Dritten" wie z.B. eine Bank oder ein Kreditkartenunternehmen zur ...