Leitsatz
Bezieht eine GmbH für eine ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer gegebene Pensionszusage bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung zu Unrecht Vordienstzeiten des Pensionsberechtigen ein, führt dies zu keiner vGA, wenn die Pensionszusage dem Grunde und der Höhe nach einem Fremdvergleich standhält.
Sachverhalt
Der Kläger betrieb vom 1.10.1978 bis 31.12.1989 ein Einzelunternehmen. Zum 1.1.1990 wandelte er dieses gemäß § 20 UmwStG in eine GmbH um. Er behielt hierbei die wesentlichen Betriebsgrundlagen zurück und verpachtete sie an die GmbH. Der Kläger ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH. Mit Gesellschafterbeschluss vom 17.12.1990 erteilte die GmbH dem Kläger eine Pensionszusage über 40 % des letzten Grundgehalts. Nach seinem Tod sollte der Klägerin (Ehefrau) eine Witwenpension von 75 % seines letzten Pensionsanspruchs zustehen. Das Pensionsalter wird mit 65 Jahren angenommen. Bei der Berechnung der Pensionsrückstellung ging die GmbH von einem Dienstbeginn zum 1.10.1978 aus. Das Finanzamt sah in der Barwertdifferenz zwischen dem rechnerischen Dienstbeginn und dem Zeitpunkt der Zusage am 17.12.1990 eine verdeckte Gewinnausschüttung und erhöhte dementsprechend den Gewinn der GmbH für die Streitjahre 1990 und 1991.
Für das Besitzunternehmen ging das Finanzamt davon aus, dass der Pensionsanspruch des Klägers in Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung bereits vor dem Eintritt des Versorgungsfalles zu aktivieren sei. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt. Die Revision blieb erfolglos.
Entscheidungsgründe
Eine Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zugunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers ist dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, und dementsprechend als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter sonst vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines Geschäftsführers, der gemäß § 43 Abs. 1 GmbHG die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet.
Ist der begünstigte Gesellschafter außerdem ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und im Voraus abgeschlossenen wirksamen Vereinbarung fehlt.
Nach diesen Maßstäben liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Die Pension wurde klar und eindeutig am 17.12.1990 zugesagt. Da sie erst mit Erreichen der Altersgrenze gezahlt werden soll, ist sie auch nicht rückwirkend vereinbart. Auch im Übrigen hält sie einem Fremdvergleich stand. Sie beträgt 40 % des letzten Grundgehalts und ist damit angemessen. Ferner kann sie noch erdient werden, denn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand liegen mehr als zehn Jahre.
Soweit die GmbH für die Pensionsverpflichtung gegenüber dem Kläger zu hohe Rückstellungen gebildet hat, begründet dies keine verdeckte Gewinnausschüttung. Dem Kläger ist hierdurch kein über die steuerlich anzuerkennende Pensionszusage hinausgehender weiterer Vermögensvorteil durch die GmbH zugewendet worden. Allerdings kann die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zugunsten ihres Geschäftsführers wegen § 8 Abs. 1 KStG nur insoweit zu einer Gewinnminderung führen, als die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten sind. Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Teilwert der für die Zusage gebildeten Rückstellung gemäß § 6a Abs. 3 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG ohne Einbeziehung etwaiger Vordienstzeiten zu berechnen. Durch die Wertermittlung der Pensionsrückstellung in Höhe des Teilwerts soll der Aufwand der Pensionsleistungen auf die Zeit der – gesamten - aktiven Tätigkeit des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers rechnerisch verteilt und der Aufwand mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung verrechnet werden. Die Regelung geht davon aus, dass die Pensionsanwartschaft während der tatsächlichen Dienstzeit im zusagenden Unternehmen ratierlich erdient wird. Damit lässt sich die rechnerische Einbeziehung von Vordienstzeiten jedenfalls dann nicht vereinbaren, wenn das frühere Dienstverhältnis endgültig beendet ist, es sei denn, es sind daraus verfallbare Anwartschaften erwachsen, über deren Einbeziehung sich die Beteiligten vertraglich verständigt haben. Im Streitfall sind die Voraussetzungen, unter denen ausnahmsweise Vordienstzeiten angerechnet werden können, unstreitig nicht erfüllt; ein fiktive Vorlegung des tatsächlichen Dienstbeginns infolge der früheren Tätigkeit im Einzelunternehmen ist daher nicht gerechtfertigt.
Zu Unrecht ist das FG jedoch von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen. Zwar ist die Gewinnermittlung der GmbH insoweit fehlerhaft und zu korrigieren, als wegen der Einbeziehung der Dienstzeiten des Klägers für sein Einzelunternehmen zu hohe Rückstellungen gebildet wurden. Hierdurch ist aber das Vermögen der GmbH nicht ...