Zur Überschuldung der Kapitalgesellschaft führende Pensionsrückstellung zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers als verdeckte Gewinnausschüttung

Leitsätze (amtlich)

1. Sagt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Alters- und/oder eine Invaliditätsversorgung zu, so ist diese Zusage im Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn die Versorgungsverpflichtung im Zeitpunkt der Zusage für die Gesellschaft nicht finanzierbar ist. In diesem Fall stellen die Zuführungen zu der zu bildenden Pensionsrückstellung vGA dar.
2. Eine Versorgungszusage ist nicht finanzierbar, wenn die Passivierung des Barwerts der Pensionsverpflichtung zu einer Überschuldung der Gesellschaft führen würde.
3. Auch bei der Beurteilung der Finanzierbarkeit einer im Invaliditätsfall eintretenden Versorgungsverpflichtung ist nur deren im Zusagezeitpunkt gegebener versicherungsmathematischer Barwert (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG) anzusetzen. Es ist nicht von demjenigen Wert auszugehen, der sich bei einem Eintritt des Versorgungsfalls ergeben würde (gegen Tz. 2.2 des BMF-Schreibens vom 14.5.1999, IV C 6 - S 2742 - 9/99, BStBl I 1999, S.512).
4. Die Finanzierbarkeit einer Zusage, die sowohl eine Altersversorgung als auch vorzeitige Versorgungsfälle abdeckt, ist hinsichtlich der einzelnen Risiken jeweils gesondert zu prüfen.

Sachverhalt

Gesellschafter der Klägerin, einer GmbH, waren in den Streitjahren (1991 und 1992) der 1947 geborene Diplom-Ingenieur F mit einem Anteil von 90 % und dessen Vater J mit einem Anteil von 10 %. F war zugleich alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin. Nach dem Anstellungsvertrag des F erhielt dieser in den Streitjahren ein monatliches Gehalt von 4 500 DM sowie eine Tantieme, die vom Gewinn vor GewSt und KSt abhing. Im November 1991 erteilte die Klägerin dem F eine schriftliche Pensionszusage, nach der dieser sowohl ab Vollendung des 65. Lebensjahres bei Eintritt in den Ruhestand als auch im Invaliditätsfall eine monatliche Rente von 3 500 DM erhalten sollte. Darüber hinaus bestand ein Anspruch auf Witwenrente von 2 100 DM monatlich sowie auf Waisenrente in Höhe eines Drittels der Witwenrente. Die Klägerin schloss für die Pensionszusage eine Rückdeckungsversicherung mit Versicherungsbeginn zum 1.12.1993 und einer Versicherungssumme von 200000 DM ab. Für diese Pensionsverpflichtung bildete die Klägerin eine Rückstellung, der sie für das Jahr 1991 97 948 DM und für 1992 12304 DM zuführte. Ihre Bilanz zum 31.12.1991 weist unter Berücksichtigung dieser Rückstellung einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 46 647 DM und einen Jahresfehlbetrag von 5516 DM aus. Zum 31.12.1992 ergab sich ein Jahresüberschuss von 29381 DM und ein Eigenkapital von 7 734 DM.

Das Finanzamt behandelte die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttungen. Das FG gab der Klage statt. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Entscheidungsgründe

Eine Pensionszusage kann u.a. dann eine verdeckte Gewinnausschüttung sein, wenn sich eine neu gegründete Gesellschaft zugunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers mit einer hohen Pensionsverpflichtung belastet, bevor ihre Ertragsaussichten zuverlässig eingeschätzt werden können^[1]. Daraus ist sowohl von der Finanzverwaltung^[2] als auch in der Rechtsprechung und Literatur^[3] gefolgert worden, dass eine einem Gesellschafter gegebene Pensionszusage nur dann einkommensmindernd berücksichtigt werden dürfe, wenn sie von der verpflichteten Gesellschaft wirtschaftlich getragen werden kann ("Finanzierbarkeit"). Das ist im Ausgangspunkt zutreffend, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur unter dieser Voraussetzung eine Versorgungszusage abgeben würde.

Für die Entscheidung des Streitfalls kommt es zunächst auf die Höhe des Barwerts der Pensionsverpflichtung an, die sich für die Klägerin durch die Zusage gegenüber F ergab. Sofern eine Passivierung der Verpflichtung mit diesem Wert nicht zu einer Überschuldung der Klägerin geführt hätte, liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Andernfalls ist die Möglichkeit in Betracht zu ziehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dem F nur einen Teil der tatsächlich zugesagten Versorgung - z.B. nur eine Altersversorgung - zugesagt hätte. Falls der Barwert dieser eingeschränkten Versorgungsverpflichtung durch das Vermögen der Klägerin abgedeckt gewesen wäre, kann der betreffende Teil der Versorgungszusage steuerlich anerkannt werden. Die hiernach erforderliche Ermittlung der Barwerte ist nicht deshalb entbehrlich, weil die Klägerin im Dezember 1993 für die streitige Pensionsverpflichtung eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen hat. Denn wenn und soweit die zugesagte Versorgung des F im Zeitpunkt der Zusage nicht finanzierbar gewesen sein sollte, könnte dieser Mangel durch die zwei Jahre später abgeschlossene Versicherung nicht rückwirkend geheilt werden. Es müsste dann zumindest für die Streitjahre dabei bleiben, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer unter den gegebenen Verhältnissen die Zusage nicht erteilt hätte und dass die ...