Leitsatz (amtlich)
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können einem einzelnen Miteigentümer nur dann (anteilig) zugerechnet werden, wenn und soweit er in objektiver und subjektiver Hinsicht den Tatbestand des § 21 Abs. 1 EStG erfüllt. Für die nachrangige Entscheidung der anteiligen Zurechnung sind grundsätzlich die zivilrechtlichen Beteiligungsverhältnisse (§§ 743, 748 BGB) maßgebend.
Sachverhalt
Der Kläger und seine seit März 1988 von ihm getrennt lebende, inzwischen geschiedene Ehefrau waren je zur ideellen Hälfte Eigentümer dreier Eigentumswohnungen sowie eines Hausgrundstücks. Im Mai 1988 hatten die früheren Eheleute eine mündliche Vereinbarung getroffen, wonach der alleinige Besitz an den drei Eigentumswohnungen auf den Kläger übergehen, ihm alle Einnahmen aus den vermieteten Objekten allein zustehen und er alle mit den Wohnungen zusammenhängenden Ausgaben tragen sowie die auf den Wohnungen ruhenden Belastungen übernehmen sollte. Obgleich bestehende Mietverträge jedenfalls teilweise sowohl im Namen des Klägers als auch seiner früheren Ehefrau abgeschlossen worden waren, wurden die Mieter zunächst von dieser Vereinbarung nicht unterrichtet. Das für die Mietzahlungen eingerichtete Konto, das auf den Kläger und seine frühere Ehefrau gemeinsam lautete, wurde beibehalten und erst im November 1993 auf den Kläger allein umgeschrieben. Bei der ESt-Veranlagung des Klägers für das Streitjahr 1989 berücksichtigte das Finanzamt die Werbungskosten-Überschüsse aus der Vermietung der Eigentumswohnungen nur jeweils zur Hälfte. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt. Die Revision des Finanzamts hatte Erfolg und führte zur Abweisung der Klage.
Entscheidungsgründe
Auch bei Miteigentümern ist grundsätzlich zunächst zu prüfen, ob diese ein Objekt gemeinschaftlich vermietet und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG gemeinschaftlich verwirklicht haben. Einer Vereinbarung zwischen Miteigentümern, wonach z.B. lediglich ein Miteigentümer das betreffende Wirtschaftsgut zum Zwecke der Vermietung nutzen soll, kann in diesem Zusammenhang dann Bedeutung zukommen, wenn aufgrund der Vereinbarung tatsächlich nur der eine Miteigentümer vermietet. In diesem Fall stellt sich die Frage nach der Zurechnung gemeinschaftlich erzielter Einkünfte nicht mehr, weil nur der eine Miteigentümer alleine den - objektiven - Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt. Haben Miteigentümer hingegen ein Objekt gemeinschaftlich vermietet und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 gemeinschaftlich verwirklicht, so ist weiterhin zu untersuchen, ob sie jeweils auch den subjektiven Tatbestand erfüllt, d.h. mit Überschusserzielungsabsicht gehandelt haben. Erst wenn feststeht, dass Miteigentümer gemeinschaftlich in objektiver und subjektiver Hinsicht den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht haben, stellt sich die Frage nach der anteiligen Zurechnung dieser Einkünfte, wobei hierfür grundsätzlich die zivilrechtlichen Beteiligungsverhältnisse maßgebend sind. Allerdings können die Miteigentümer eine von dem Beteiligungsverhältnis abweichende Vereinbarung hinsichtlich der Verteilung der Einnahmen und Ausgaben treffen; steuerrechtlich soll eine solche Vereinbarung bei der Zurechnung der Einkünfte dann zu beachten sein, wenn in ihr keine Verwendung des Einkommens zu sehen ist, sondern sie ihren Grund im Gemeinschaftsverhältnis hat.
Die Vorentscheidung entspricht nicht diesen Grundsätzen. Das FG hat nicht im einzelnen geprüft, wer im Streitjahr die Einkünfte aus der Vermietung der drei Eigentumswohnungen erzielt hat. Es hat zu Unrecht nicht berücksichtigt, dass die Mieter über die Vereinbarung der früheren Eheleute vom Mai 1988 nicht unterrichtet worden sind, obgleich jedenfalls teilweise bestehende Mietverträge sowohl im Namen des Klägers als auch seiner früheren Ehefrau abgeschlossen worden waren. Es hat ferner unberücksichtigt gelassen, dass die Mietzahlungen im Streitjahr auf ein Konto geleistet worden sind, das - bis zu einer Änderung im November 1993 - auf den Kläger und seine frühere Ehefrau gemeinsam lautete. Aus den genannten Umständen ergibt sich, dass die frühere Ehefrau des Klägers auch nach der Vereinbarung vom Mai 1988 noch nach außen als Vermieterin aufgetreten ist. Danach ist davon auszugehen, dass neben dem Kläger auch dessen frühere Ehefrau im Streitjahr den objektiven Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus der Vermietung der Eigentumswohnungen verwirklicht hat. Diesem Ergebnis steht nicht die Vereinbarung vom Mai 1988 entgegen. Diese Vereinbarung kann jedenfalls deshalb steuerrechtlich keine Berücksichtigung finden, weil sie nicht tatsächlich durchgeführt worden ist.
Die Sache ist spruchreif. Da zum einen der Kläger im Streitjahr nicht allein den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus der Vermietung der Eigentumswohnungen verwirklicht hat, zum anderen die strittigen Einkünfte ihm auch nicht aufgrund einer steuerrechtlich zu berücksichtigen...