Zurechnung von Einlageminderungen als Gewinn nach § 15a Abs. 3 EStG nur in Höhe des Entnahmebetrags

Leitsatz

Ist die Anwendbarkeit des § 15a EStG auf Verluste beschränkt, die die geleistete Einlage um das Eineinviertelfache übersteigen, so erhöht sich bei einer Einlageminderung die Zurechnung gemäß § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG gleichwohl nicht um diesen Faktor, sondern beschränkt sich auf den Entnahmebetrag.

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, betreibt ein Seeschiff und wendet sich gegen die Zurechnung von Entnahmen des Streitjahrs 1997 zu den Gewinnen von 14 Kommanditisten, die der KG im Jahr 1996 beigetreten waren. Fünf von ihnen sind im Handelsregister als Kommanditisten eingetragen, die Kommanditanteile der übrigen neun werden von einem Dritten, der insoweit allein ins Handelsregister eingetragen ist, treuhänderisch gehalten. Den Kommanditisten waren 1996 ausgleichs- und abzugsfähig Verluste über die in § 15a Abs. 1 EStG gezogene Grenze hinaus in Höhe von 125 % der Einlage zugerechnet worden, die auf Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV beruhten^[1]. Im Streitjahr entnahmen die 14 Kommanditisten den als Agio bezeichneten Teil ihrer 1996 geleisteten Einlage und erhöhten damit ihre negativen Kapitalkonten zum 31.12.1997.

Das Finanzamt rechnete den 14 Kommanditisten unter Berufung auf § 15a Abs. 3 EStG Beträge in Höhe von 125 % der Entnahmen als Gewinne zu, ohne zwischen den ins Handelsregister eingetragenen Kommanditisten und den nicht eingetragenen Treugeber-Kommanditisten zu unterscheiden. Dem dagegen erhobenen Einspruch half das Finanzamt insoweit ab, als es den Gewinn bei den ins Handelsregister eingetragenen Gesellschaftern nicht mehr um 125 % der Einlage erhöhte, sondern nur noch um 25 % der Entnahmen. Hinsichtlich der Treugeber-Kommanditisten hielt das Finanzamt an seiner Auffassung fest. Der dagegen erhobenen Klage gab das FG statt.

Entscheidung

Die Revision des Finanzamts hatte keinen Erfolg. Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist einem Kommanditisten der Betrag einer Entnahme als Gewinn zuzurechnen, wenn und soweit dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht und soweit nicht aufgrund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung be- oder entsteht. Diese Zurechnung ist bei den Treugeber-Kommanditisten auf die im Streitjahr entnommenen Beträge zu begrenzen und bei den ins Handelsregister eingetragenen Kommanditisten ganz zu unterlassen.

1. Bei den Treugeber-Kommanditisten ist nach dem eindeutigen Wortlaut des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG nur eine "Einlageminderung" als Gewinn zuzurechnen. Eine Einlageminderung ist aber nur in dem Umfang gegeben, in dem eine Entnahme vorliegt. Eine darüber hinausgehende fiktive Erhöhung der Einlageminderung sieht das Gesetz nicht vor. Allein aus dem Sinn und Zweck des § 15a Abs. 3 EStG, Kommanditisten hinsichtlich ausgleichs- und abzugsfähiger Verluste gleichzustellen und nicht den zu begünstigen, der nur vorübergehend eine Einlage geleistet hat, lässt sich eine solche Ausweitung der Zurechnung nicht rechtfertigen^[2].

Soweit § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 i.V.m. Satz 3 Nr. 3 EStG neben Verlusten, die die Einlage des Kommanditisten nicht übersteigen, auch Verluste zum Abzug zulässt, die durch Abschreibungen nach § 82f EStDV entstanden sind, ist § 15a Abs. 1 EStG nicht anzuwenden. Diese Rechtsfolge trifft auch auf Verluste zu, die zwar auf Abschreibungen nach § 82f EStDV beruhen, deren Abzugsfähigkeit jedoch nach § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG auf einen bestimmten Teil der Einlage beschränkt ist. Zwar besteht insoweit ein Zusammenhang mit der nach § 15a Abs. 1 EStG für den Umfang der Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit maßgeblichen Einlage. Man könnte unter diesem Gesichtspunkt die Auffassung vertreten, die Einlageminderung berühre auch den Umfang der Beträge, die nach § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG abgezogen werden können. Die Entwicklung des § 52 Abs. 19 EStG bzw. der ihr entsprechenden Übergangsvorschriften zur Anwendung des § 15a EStG spricht jedoch gegen eine solche Auslegung.

Schon nach § 52 Abs. 20a Satz 6 EStG i.d.F. des StÄndG 1980^[3] war § 15a Abs. 3 EStG auf Verluste, die auf Abschreibungen nach § 82f EStDV beruhten, nicht anzuwenden. Durch das StBereinG 1985^[4] wurde die Übergangsregelung zu § 15a EStG für die Seeschifffahrt um fünf Jahre verlängert. Gleichzeitig wurde die Verlustausgleichsmöglichkeit auf 150 % der geleisteten Einlage beschränkt. Diese "Deckelung" galt für die Gesellschaften, für die auch die Verlängerung der Übergangsregelung bis zum Wirtschaftsjahr 1994 bzw. 1994/95 galt. § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG dehnte die Verlängerung der Übergangsregelung auf Wirtschaftsjahre, die nach 1994 begannen, aus, minderte jedoch die Verlustausgleichsmöglichkeit auf 125 % der Einlage. Obwohl § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG die ausgleichs- und abzugsfähigen Höchstbeträge nur auf der Basis der geleisteten Einlage berechnet, ist doch klar erkennbar, dass neben der Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit nach § 15a Abs. 1 EStG bis zur Höhe der Einlage auch die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit nach § 52...