Zuschüsse an Orchester-GbR zur Abdeckung von Vorabvergütungen der Gesellschafter nicht steuerfrei

Leitsatz

1. Zuschüsse, die ein in der Rechtsform einer GbR betriebenes Kulturorchester aus öffentlichen Mitteln erhält, sind nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei, soweit sie dazu bestimmt sind, die Vorabvergütungen der Gesellschafter abzudecken.
2. Soweit die Zuschüsse nach ihrem Zweck der anteiligen Deckung der Betriebsausgaben des Orchesters dienen, sind die abziehbaren Betriebsausgaben nach § 3c (nunmehr Abs. 1) EStG um diesen Betrag zu kürzen.

Sachverhalt

Die GbR wurde 1989 zwecks gemeinsamer Orchestertätigkeit gegründet. Sie finanzierte ihre Tätigkeit im Wesentlichen durch Konzerte, CD-Aufnahmen sowie öffentliche Zuschüsse, die laut Zuwendungsbescheiden teils "im Wege der institutionellen Förderung für die Durchführung des Jahresprogramms … als zweckgebundener Zuschuss … zur Anteilsfinanzierung", teils "zur institutionellen Förderung als anteilige Fehlbedarfsfinanzierung" gewährt wurden. Daneben zahlte das Auswärtige Amt 1995 einen Zuschuss für die Kosten einer Konzertreise in die USA.

Die GbR verwendete die Zuschüsse zur anteiligen Deckung aller Betriebsausgaben sowie der Vorabvergütungen der Gesellschafter. In ihren Gewinnermittlungen behandelte sie die Zuschüsse als steuerfrei gemäß § 3 Nr. 11 EStG. Die Kürzung der Betriebsausgaben gemäß § 3c EStG nahm sie derart vor, dass sie die Summe der steuerfreien Zuschüsse um den Anteil der Allgemeinkosten kürzte, der dem Verhältnis der steuerfreien Zuschüsse zu den sonstigen Betriebseinnahmen entsprach. Unter Allgemeinkosten verstand die GbR diejenigen Aufwendungen, die nicht direkt bestimmten Einnahmen zuzuordnen waren.

Das Finanzamt kürzte die erklärten Betriebsausgaben dagegen in voller Höhe um die öffentlichen Zuschüsse; dabei ordnete es die nach § 3c EStG nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben den steuerpflichtigen inländischen Einkünften, den steuerpflichtigen ausländischen Einkünften und den steuerfreien ausländischen Einkünften im Verhältnis der jeweiligen Einnahmen sowie den für die Konzertreise in die USA gewährten Zuschuss projektbezogen zu. Auf die dagegen erhobene Klage entschied das FG, die Betriebsausgaben seien entgegen der Ansicht des Finanzamts nicht in voller Höhe der gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfreien Zuschüsse zu kürzen. Der nicht abziehbare Teil der Betriebsausgaben sei gemäß § 3c EStG nach dem Verhältnis zu bemessen, in dem die steuerfreien Zuschüsse zu den Gesamteinnahmen stünden. Entgegen der Auffassung der GbR beschränke sich diese Kürzung nicht nur auf die nicht direkt bestimmten Einnahmen zuordenbaren allgemeinen Kosten, sondern auf alle Betriebsausgaben. Denn die Zuschüsse dienten der anteiligen Fehlbedarfsdeckung aller Betriebsausgaben der GbR sowie der Vorabvergütungen der Gesellschafter. Hiergegen richtet sich die Revision des Finanzamts.

Entscheidung

Anders als das FG geht der BFH davon aus, dass die Zuschüsse, auch wenn sie nicht in die Bemessung des Kürzungsbetrags nach § 3c EStG einzubeziehen waren, nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei sind. Soweit sie die Fremdkosten decken sollten, waren die Betriebsausgaben in voller Höhe der Zuschüsse zu kürzen.

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG für Zuschüsse zur Förderung von Wissenschaft und Kunst setzt voraus, dass sie unmittelbar dazu verwendet werden, die sachlichen Voraussetzungen zur Ausübung der jeweiligen Tätigkeit zu schaffen, z.B. zum Erwerb von Hilfsmitteln, für Reisekosten oder zur Entlohnung von Hilfskräften. Diese Unmittelbarkeit fehlt, wenn und soweit die Zahlungen dem Empfänger zum Bestreiten seines Lebensunterhalts dienen^[1]. Dies gilt gleichermaßen für Zuschüsse an eine GbR, die auf dem Gebiet der Wissenschaft oder der Kunst unternehmerisch tätig ist. Zuschüsse sind mithin, soweit sie Vorabvergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG abdecken, ebenso wie der kalkulatorische Unternehmerlohn des Einzelunternehmers, zur Bestreitung des Lebensunterhalts der Gesellschafter bestimmt und stellen damit insoweit steuerpflichtige Einnahmen dar.

Nach § 3c EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Ein solcher Zusammenhang liegt vor, wenn Einnahmen und Ausgaben durch dasselbe Ereignis veranlasst sind^[2], insbesondere, wenn steuerfreie Einnahmen Aufwendungen ersetzen sollen, die mit Einkünften i.S. des § 2 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Daraus folgt, dass die Steuerfreiheit von Einnahmen, die der Erstattung von Ausgaben dienen, durch § 3c EStG rückgängig gemacht wird. Eine Aufteilung der Ausgaben in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil nach dem Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Einnahmen kommt nicht in Betracht. Diese Wirkungsweise des § 3c EStG rechtfertigt sich daraus, dass erstattete Ausgaben den Steuerpflichtigen nicht belasten und daher seine steuerpflichtigen Einkünfte auch nicht mindern dürfen.

Die unter Berücksichtigung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben i.S. des § 3c EStG