Prof. Dr. Norbert Herzig, Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach
Rn. 148
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Während in der Ansatzfrage mit der VG-Fiktion des GoF durch § 246 Abs. 1 Satz 4 (und der aus dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 Satz 1 resultierenden Aktivierungspflicht) sowie der steuerlichen Qualifikation des entgeltlich erworbenen GoF als immaterielles WG (vgl. BFH, Urteil vom 24.03.1987, I R 202/83, BStBl. II 1987, S. 70; BFH, Urteil vom 12.07.2007, X R 5/05, BStBl. II 2007, 959; Schmidt: EStG (2022), § 5, Rn. 222f.) im Ergebnis Parallelität zwischen Handels- und Steuerrecht besteht, weicht die planmäßige (Folge-)Bewertung i. d. R. ab.
Rn. 149
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Der derivative GoF ist handelsrechtlich als zeitlich begrenzt nutzbarer fiktiver VG (vgl. § 246 Abs. 1 Satz 4) nach Maßgabe seiner geschätzten individuellen betrieblichen ND und Ausrichtung der AfA-Methode am erwarteten Entwertungsverlauf abzuschreiben. Die ND ist unter Beachtung rechtlicher, wirtschaftlicher und technischer Gegebenheiten zu schätzen. Ist sie nicht zuverlässig bestimmbar, ordnet § 253 Abs. 3 Satz 4 die planmäßige AfA über einen Zeitraum von zehn Jahren an (vgl. Theile, BBK 2015, S. 642 (643): Regelfall). Der Gesetzgeber nutzt damit den durch Art. 12 Abs. 11 der Bilanz-R 2013/34/EU (ABl. EU, L 182/19ff. vom 26.06.2013) vorgegebenen Spielraum von mindestens fünf, max. zehn Jahren max. aus (vgl. dazu BT-Drs. 23/15, S. 67). § 285 Nr. 13 fordert für KapG sowie denen gleichgestellte PersG i. d. S. § 264a eine Erläuterung des Zeitraums, über den ein entgeltlich erworbener GoF abgeschrieben wird, bei Rückfall auf die Zehnjahresfrist des § 253 Abs. 3 Satz 4 ist der Verweis hinreichend, dass die voraussichtliche ND nicht verlässlich geschätzt werden kann (vgl. Theile, BBK 2015, S. 642 (646)).
Rn. 150
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Steuerlich ist der planmäßigen AfA des derivativen GoF eine typisierte ND von 15 Jahren zugrunde zu legen (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). Die lineare AfA über die typisierte 15-jährige ND ist grds. zwingend, auch wenn im Einzelfall Erkenntnisse für eine längere oder kürze ND vorliegen mögen (vgl. BMF, Schreiben vom 20.11.1986, IV B 2 – S 2172 – 13/86, BStBl. I 1986, S. 532), wie z. B. bei personenbezogenen Betrieben. Ausnahmen kommen nur in Betracht, wenn die AfA nach Maßgabe der typisiert zu langen ND zu offensichtlich unzutreffender Besteuerung führte (vgl. BFH, Urteil vom 28.09.1993, VIII R 67/92, BStBl. II 1994, S. 449).
Die handelsrechtlich maßgebende individuelle betriebliche ND ist unabhängig vom Steuerrecht zu beurteilen, eine planmäßige AfA über die steuerlich typisierte ND von 15 Jahren unter bloßem Hinweis auf § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG ist nicht ausreichend (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 70; Beck Bil-Komm. (2022), § 253 HGB, Rn. 392). Die bei fehlender verlässlicher Schätzung handelsrechtlich gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 zwingend zugrunde zu legende Zehnjahresfrist sowie die durch § 285 Nr. 13 statuierte Begründungspflicht des AfA-Zeitraums verhindern dies. Eine Identität der der planmäßigen AfA zugrunde zu legenden ND des derivativen GoF in HB und StB kommt damit allenfalls in Ausnahmefällen in Betracht (vgl. Herzig/Briesemeister, DB 2009, S. 1 (11); Lüdenbach/Hoffmann, StuB 2009, S. 287 (314); noch vor Geltung des sog. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) vom 17.05.2015 (BGBl. I 2015, S. 1245ff.) a. A. AKBR, BB 2008, S. 152 (156): im Zweifel für eine Heranziehung der 15-jährigen ND auch im Handelsrecht).
Mit der max. zehnjährigen AfA-Dauer gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 und 15-jährigen AfA-Dauer nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG wird die Differenz der bilanziellen Lebensdauer eines GoF zwischen HB und StB auf i. d. R. fünf Jahre verkürzt (von 10 Jahren vor Umsetzung des BilRUG). Die steuerliche Streckung der AfA auf 15 Jahre erfolgte "nicht zuletzt auch wegen der mit dieser AfA verbundenen Steuermindereinnahmen" (BT-Drs. 10/4268, S. 146f.). Angesichts des – ausweislich des Gesetzgebungsverfahrens zum BilRUG auch aus Gesetzgebersicht – realitätsfern langen steuerlichen AfA-Zeitraums ist der Gesetzgeber aufgerufen, auch die steuerliche AfA-Dauer des GoF an realistische Verhältnisse anzupassen und mit Reduzierung der typisierten ND auf zehn Jahre eine unnötige Divergenz zum HR zu beseitigen.
Rn. 151
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Der derivative GoF ist steuerlich gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1, 3 EStG zwingend linear abzuschreiben. Handelsrechtlich wird er als "zeitlich begrenzt nutzbarer" und damit einem planmäßigen Werteverzehr unterliegender VG qualifiziert; Anordnungen bezüglich der AfA-Methode trifft das HGB nicht. Abhängig vom Werteverzehr kommt – mit Begründungsbedarf nach § 285 Nr. 13 – auch eine degressive bzw. kombinierte AfA in Betracht. Abweichungen zum Steuerrecht sind damit auch insoweit möglich.