Dr. Christoph Eppinger, Yves Schöpfer
Rn. 151
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Die bisherigen Ausführungen beschäftigten sich ausschließlich mit der GuV – und ihren nach § 275 Abs. 2f. vorgeschriebenen Aufwands- und Ertragskomponenten – bis zur Abschlusssumme "Jahresüberschuss" bzw. "Jahresfehlbetrag". Nach § 275 Abs. 4 dürfen sämtliche Veränderungen von Kap.- und Gewinnrücklagen in der GuV nach § 275 Abs. 2 oder Abs. 3 erst nach der Abschlusssumme "Jahresergebnis" ausgewiesen werden.
Rn. 151a
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Schließlich ist in diesem Zusammenhang das für PersG i. S. d. § 264a bestehende Wahlrecht gemäß § 264c Abs. 3 Satz 2 zu erwähnen, wonach "in der Gewinn- und Verlustrechnung [...] ein dem Steuersatz der Komplementärgesellschaft entsprechender Steueraufwand der Gesellschafter offen abgesetzt oder hinzugerechnet werden" (§ 264c Abs. 3 Satz 2) darf. Hintergrund der Regelung ist die Absicht, eine möglichst weitgehende Vergleichbarkeit mit KapG herzustellen (vgl. IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 32f.). Der genannte fiktive Steueraufwand ist jedoch gemäß § 264c Abs. 3 Satz 2 ebenfalls nach dem Posten "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" auszuweisen.
Rn. 151b
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Die Vorschrift des § 275 Abs. 4 stellt klar, dass Gewinnverwendungen (z. B. durch Einstellungen in Rücklagen) wie auch Entnahmen aus Rücklagen (z. B. zur Abdeckung eines entstandenen Jahresfehlbetrags oder zwecks Ausweis eines höheren Bilanzgewinns) nicht das ausgewiesene Jahresergebnis beeinflussen dürfen. Wenn solche Rücklagenveränderungen in der GuV nach § 275 gezeigt werden, dann nur anschließend an das – im Übrigen unverändert auszuweisende – Jahresergebnis.
Rn. 152
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Es sind zwei Arten der Aufstellung des JA möglich und zulässig:
Wird der JA vor Ergebnisverwendung aufgestellt, so kommt die Gliederung nach § 275 Abs. 2 oder Abs. 3 sowie § 266 Abs. 3 unverändert zur Anwendung. Die GuV endet dann mit dem "Jahresüberschuss" bzw. "Jahresfehlbetrag". Dieser Betrag wird in der Bilanz in gleicher Höhe innerhalb des EK ausgewiesen; zusätzlich wird dort gesondert ein ggf. noch bestehender Gewinn- bzw. Verlustvortrag (aus dem VJ) gezeigt (vgl. die Posten A. V. und A. IV. nach § 266 Abs. 3).
Rn. 152a
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Nach § 268 Abs. 1 Satz 1 darf die Bilanz indes auch nach (teilweiser) Verwendung des Jahresergebnisses erstellt werden. In diesem Fall sind gemäß § 270 Abs. 2 die Veränderungen der Gewinnrücklagen – sowie nach § 270 Abs. 1 stets auch die Veränderungen der Kap.-Rücklage – bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu berücksichtigen. Wird die Bilanz nach (teilweiser) Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt (bzw. werden Entnahmen aus Kap.- oder Gewinnrücklagen im GJ vorgenommen), so tritt an die Stelle der erwähnten EK-Posten A. V. und A. IV. nach § 266 Abs. 3 der Posten "Bilanzgewinn/Bilanzverlust"; ein vorhandener Gewinn- oder Verlustvortrag ist in diesen Posten einzubeziehen, muss jedoch in der Bilanz oder im Anhang gesondert angegeben werden (vgl. § 268 Abs. 1 Satz 2f.; zu weiteren Einzelheiten wird auf HdR-E, HGB § 268, Rn. 1ff., sowie HdR-E, HGB § 270, verwiesen).
Rn. 153
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Wenn bei der Aufstellung der Bilanz Rücklagenveränderungen (außer Direkteinstellungen in die Kap.-Rücklage, z. B. Agio bei Kap.-Erhöhungen) nach § 268 Abs. 1 Satz 2 zu berücksichtigen sind und damit ein Bilanzergebnis (statt eines Jahresergebnisses) im EK auszuweisen ist, stellt sich die Frage, ob, ggf. wo und wie eine Überleitung vom Jahresergebnis (in der GuV) zum Bilanzergebnis (in der Bilanz) vorzunehmen ist.
Für die AG, KGaA sowie SE ist dies klar geregelt. Nach § 158 Abs. 1 Satz 1 AktG ist die GuV nach dem Posten "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" in Fortführung der Nummerierung um die folgenden Posten zu ergänzen (in Klammern die Nr. bei unveränderter Anwendung der Gliederungsschemata nach § 275 Abs. 2 bzw. Abs. 3):
| 1. (18. bzw. 17.) |
Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem VJ |
| 2. (19. bzw. 18.) |
Entnahmen aus der Kap.-Rücklage |
| 3. (20. bzw. 19.) |
Entnahmen aus Gewinnrücklagen |
| |
a) aus der gesetzlichen Rücklage |
| |
b) aus der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten UN |
| |
c) aus satzungsmäßigen Rücklagen |
| |
d) aus anderen Gewinnrücklagen |
| 4. (21. bzw. 20.) |
Einstellungen in Gewinnrücklagen |
| |
a) in die gesetzliche Rücklage |
| |
b) in die Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten UN |
| |
c) in satzungsmäßige Rücklagen |
| |
d) in andere Gewinnrücklagen |
| 5. (22. bzw. 21.) |
Bilanzgewinn/Bilanzverlust |
Nach § 158 Abs. 1 Satz 2 AktG können diese Angaben indes alternativ auch im Anhang gemacht werden. Eine genaue Überleitung vom Jahresüberschuss (-fehlbetrag) zum Bilanzgewinn (-verlust) ist also bei den dem AktG unterliegenden UN gewährleistet.
Rn. 154
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Eine analoge Regelung im HGB fehlt dagegen. Nach hier vertretener Auffassung fordert die Generalnorm des § 264 Abs. 2 indes, den Zusammenhang zwischen Bilanz und GuV deutlich nachvollziehbar herzustellen. So wird denn auch für haft...