Abschreibung: Änderung des Abschreibungsplans / 2.4 Außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen

2.4.1 Handelsrecht

Neben die planmäßigen Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB treten die außerplanmäßigen Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB. Bei Gegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist,^[1] haben die außerplanmäßigen Abschreibungen nur eine subsi­diäre Funktion. Sie sollen im Abschreibungsplan nicht erfasste, außeror­dentliche Wertminderungen zum Ausdruck bringen (z. B. die Maschine wird zerstört). Außer einer Planänderung, die auf einer Fehleinschätzung beruht, ist eine Änderung des Abschreibungsplans auch immer dann erforderlich, wenn die Bemessungsgrundlage durch Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen eine Korrektur erfährt.^[2]

[1] Auch im Handelsrecht sind damit abnutzbare Anlagen gemeint, vgl. Bongers FR 2024 S. 548 unter II. 1.

[2] Wohlgemuth/Radde in: BilR – eKommentar, § 253 HGB Rn. 275 (Stand: 7.3.2020).

2.4.2 Steuerrecht

Auch das Steuerrecht kennt außerplanmäßige Abschreibungen, die hier mit den Begriffen "Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung" (AfaA, § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG), "Teilwertab­schreibung" (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), "erhöhte Absetzungen" oder "Sonderabschreibungen" bezeichnet werden. Den AfaA begegnet man nur bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagever­mögens, eine Teilwertabschreibung kann dagegen bei allen Wirtschaftsgü­tern erfolgen. Die AfaA haben dabei den Vorrang vor der Teilwertabschreibung, denn nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG wird zunächst die Berücksichtigung der Absetzungen für Abnutzung nach § 7 EStG verlangt. Das kann zu Werten unter dem Teilwert führen, wobei allerdings zu berücksichtigen ist, dass für die Vornahme von AfaA prinzipiell ein Wahlrecht besteht.

Die Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen führt regelmäßig zu einer Änderung des Abschreibungsplans. Der verbleibende Restwert der Anlage ist auf die Restnutzungsdauer aufzuteilen, die ggf. aufgrund der Umstände, die die außerplanmäßige Abschreibung hervorgerufen haben, ebenfalls angepasst werden muss.^[1]

[1] Boecker, Beck'sches Steuerberater-Handbuch 2023/2024, 19. Auflage 2023, Rn. 137.

2.4.3 Vornahme einer AfaA

Nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG ist über die normale AfA hinaus eine AfA für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) zulässig. Die AfaA ergänzt die normale AfA, sodass in dem betreffenden Jahr die normale AfA und sodann die AfaA geltend gemacht werden können. Eine AfaA ist z. B. dann gegeben, wenn aufgrund bestimmter Ereignisse feststeht, dass die früher geschätzte Nutzungsdauer nicht erreicht wird.

AfaA i. S. d. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG sind möglich, wenn die wirtschaftliche Nutzbarkeit und Verwendungsmöglichkeit eines abnutzbaren Wirtschaftsguts durch besondere Umstände gegenüber dem normalen Wertverzehr gesunken ist.^[1] Voraussetzung für eine AfaA ist, dass das Wirtschaftsgut entweder eine Substanzeinbuße (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) erleidet. Die außergewöhnliche "Abnutzung" geschieht durch Einwirken auf das Wirtschaftsgut im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung.^[2] Die AfaA erfassen bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern Wert­minderungen aufgrund außergewöhnlicher technischer (z. B. Brand, Beschädigung) oder wirtschaftlicher Abnutzung (z. B. Veralterung infolge technischen Fortschritts).

Die AfaA bemisst sich nicht nach dem anteiligen Verkehrswert im Zeitpunkt des schädigenden Ereignisses, sondern nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der auf den bisherigen Nutzungszeitraum vorgenommenen AfA, d. h. dem anteiligen Restbuchwert. Mit einer AfaA wird – ggf. – ein Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zusätzlich zur planmäßigen Abschreibung abgeschrieben. Die AfaA ist also nach dem Wert zu bestimmen, um den der im Jahr des Schadenseintritts vorhandene Restbuchwert des geschädigten Wirtschaftsguts durch das schädigende Ereignis gemindert wird.^[3]

Dadurch wird eine Änderung des Abschreibungsplans zwingend notwendig. Nach Vornahme einer AfaA sind die weiteren AfA vom verbleibenden Restbuchwert nach Maßgabe der – ggf. neu zu schätzenden – Restnutzungsdauer vorzunehmen. Steuerlich besteht nach dem Gesetzeswortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG nach überwiegender Auffassung ein Wahlrecht AfaA vorzunehmen.^[4]

Die AfaA ist grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem der gesetzliche Tatbestand von § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG infolge einer außergewöhnlichen technischen oder wirtschaftlichen Abnutzung erfüllt ist, spätestens aber in dem Veranlagungszeitraum, in dem der Steuerpflichtige die außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung entdeckt hat. In den Fällen, in denen ein Wirtschaftsgut zerstört worden ist oder aus einem anderen Grund seinen Nutzen für die Einkünfteerzielung vollständig verloren hat, ist die AfaA zwingend im Jahr des Schadenseintritts vorzunehmen, obwohl grundsätzlich ein Wahlrecht zur Vornahme von AfaA besteht.^[5]

Dies gilt unabhängig von irgendwelchen Schadensersatzansprüchen gegenüber Versicherungen.^[6] Ist die AfaA versehentlich...