Abschreibung: Änderung des Abschreibungsplans / 2.5 Wertaufholung/Zuschreibung

2.5.1 Wertaufholung in der Handelsbilanz

Bei einer Wertaufholung in der Handelsbilanz handelt es sich um das Rückgängigmachen früherer außerplanmäßiger Abschreibungen und bei einer Wertaufholung in der Steuerbilanz um das Rückgängigmachen früherer AfaA bzw. Teilwertabschreibungen, um den Abschreibungsbetrag bzw. Wertverlust – ggf. teilweise – wieder aufzuholen.

Falls sich nach einer außerplanmäßigen Abschreibung gem. § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB wegen voraussichtlich dauernder Wertminderung in späteren Jahren herausstellt, dass die Gründe "dafür" nicht mehr bestehen, ist gem. § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB die Beibehaltung der niedrigeren Wertansätze nicht möglich. Diese Wertaufholung setzt den Wegfall der konkreten Gründe für die vormalige außerplanmäßige Abschreibung voraus. Das Handelsrecht greift damit für Zwecke der Folgebewertung explizit auf den Grund/die Gründe einer Wertminderung zurück.

Die Vorschrift verlangt zwingend eine Wertaufholung bzw. Zuschreibung auf die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. auf an deren Stelle tretenden Wert, sodass eine Änderung des Abschreibungsplans geboten ist. Eine teilweise Werterholung reicht aus, um das Wertaufholungsgebot auszulösen. Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts ist nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB beizubehalten (Wertaufholungsverbot).

Durch die Zuschreibung ändert sich der Restbuchwert und damit die Bemessungsgrundlage zur Berechnung künftiger planmäßiger Abschreibungen. Bei der Ermittlung eines etwaigen Zuschreibungsbedarfs ist nicht auf den letzten Buchwert vor Durchführung der außerplanmäßigen Abschreibung abzustellen. Vielmehr begrenzen die auf den Abschlussstichtag fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten ohne Berücksichtigung der außerplanmäßigen Abschreibung das Zuschreibungspotenzial. Das bedeutet, dass bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgswirksam zuzuschreiben ist.

Liegt der beizulegende Wert für den Vermögensgegenstand zwar unter den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, aber über dem fortgeführten niedrigeren beizulegenden Wert vor Wertaufholung, so ist nur auf diesen Zwischenwert zuzuschreiben.

Die künftigen planmäßigen Abschreibungen sind in der Weise zu ermitteln, dass der um die Zuschreibung erhöhte Restbuchwert auf die Restnutzungsdauer des Anlagegegenstands verteilt wird.

2.5.2 Wertaufholung in der Steuerbilanz

In der Steuerbilanz ist beim abnutzbaren Anlagevermögen, auf das im Vorjahr eine Teilwertabschreibung oder AfaA vorgenommen wurde, eine spätere Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 bzw.§ 7 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 2 EStG zwingend, soweit der Grund für die Teilwertabschreibung bzw. AfaA weggefallen ist. Bei einer Wertaufholung nach einer Teilwertabschreibung kommt es allerdings nicht darauf an, ob die konkreten Gründe für die vorherige Teilwertabschreibung weggefallen sind. Auch eine Erhöhung des Teilwerts aus anderen Gründen führt zu einer Korrektur des Bilanzansatzes (z. B. der Steuerpflichtige kann oder will eine dauernde Wertminderung nicht nachweisen).

Nicht notwendig ist, dass die Zuschreibung die vorherige Teilwertabschreibung erreicht. Auch eine teilweise Werterholung ist durch eine Zuschreibung gewinnerhöhend zu berücksichtigen.^[1]

Steuerlich kommt es nicht darauf an, aus welchen Gründen der Wert wieder angestiegen ist. Daher können handelsrechtliche Wertbeibehaltung und steuerliche Wertaufholung nebeneinander in Betracht kommen.^[2]

Praxis-Tipp

Vermeidung der Wertaufholung

Ein Steuerpflichtiger kann das Wertaufholungsgebot bis zu einem gewissen Grad vermeiden, indem er – soweit möglich – auf Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG ausweicht.^[3] Zwar sind auch dort Zuschreibungen vorgesehen, aber anders als nach einer vorausgegangenen Teilwertabschreibung nur, soweit der Grund für die AfaA hierfür in späteren Jahren entfällt. Für die Zuschreibung bei Vornahme einer AfaA genügt – anders als bei einer Teilwertabschreibung – nicht eine bloße Werterhöhung; vielmehr muss die technische oder wirtschaftliche Abnutzung beseitigt sein.

Hinweis

Keine Wertaufholung bei Einnahmenüberschussrechnung

Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung ist eine Teilwertabschreibung ausgeschlossen.^[4] Damit scheidet bei dieser Gewinnermittlungsart auch eine Wertaufholung aus.

[1] BMF, Schreiben v. 2.9.2016, BStBl 2016 I S. 995 Rn. 27.

[2] BMF, Schreiben v. 12.3.2010, BStBl 2010 I S. 239 Rn. 15.

[3] Dietrich, DStR 2020 S. 1629 unter 3.1.

[4] BFH, Urteil v. 21.6.2006, XI R 49/05, BStBl 2006 II S. 712; BFH, Urteil v. 5.11.2015, III R 13/13, BStBl 2016 II S. 468 Rn. 24.