Abschreibung: Nachholungsmöglichkeit bei Unterlassung / 2 Willkürlich unterlassene AfA zur Erlangung steuerlicher Vorteile

2.1 Steuerlich grundsätzlich nicht nachholbar

Willentlich und willkürlich unterlassene Absetzung für Abnutzung (Normal-AfA) darf nach den Grundsätzen von Treu und Glauben steuerlich nicht in späteren Gewinnermittlungszeiträumen nachgeholt werden.^{[1], [2]} Das gilt auch für die Absetzung für Substanzverringerung (AfS).^[3]

Willkür liegt vor, wenn der Steuerpflichtige bewusst eine nach wirtschaftlichen Grundsätzen gebotene Abschreibung auf spätere Jahre verlagert, um dadurch für die Gesamtheit der Steuerabschnitte unberechtigt zu einer beachtlichen Steuerersparnis zu kommen.^[4] Das kann z. B. der Fall sein, wenn in Jahren mit niedrigem Gewinn ohnehin keine Steuer anfällt, während die Abschreibung in Folgejahren mit höheren Gewinnen eine Steuerersparnis bringt.

Sofern eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht möglich ist und daher die Steuerbescheide der Vorjahre im Hinblick auf die zu niedrige AfA nicht mehr geändert werden können, muss sich der Steuerpflichtige so behandeln lassen, als ob er die AfA in den Vorjahren zutreffend vorgenommen hätte. In einem solchen Fall muss der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs zurücktreten. Die bewusst unterlassene AfA fällt damit endgültig aus, die nicht in Anspruch genommene AfA geht dem Steuerpflichtigen endgültig verloren.^[5]

[1] H 7.4 "Unberechtigte Steuervorteile" EStH 2022.

[2] BFH, Urteil v. 7.10.1971, IV R 181/66, BStBl 1972 II S. 271; BFH, Urteil v. 3.7.1980, IV R 31/77, BStBl 1981 II S. 255 Rn. 18; BFH, Urteil v. 20.1.1987, IX R 103/83, BStBl 1987 II S. 491; BFH, Urteil v. 8.4.2008, VIII R 64/06, BFH/NV 2008 S. 1660 Rn. 22; BFH, Urteil v. 20.10.2015, VIII R 33/13, BStBl 2016 II S. 596 Rn. 39; H 7.4 "Unterlassene oder überhöhte AfA" EStH 2022.

[3] H 7.5 "Unterlassene AfS" EStH 2022.

[4] BFH, Urteil v. 3.7.1980, IV R 31/77, BStBl 1981 II S. 255.

[5] BFH, Urteil v. 3.7.1980, IV R 31/77, BStBl 1981 II S. 255, Rn. 18.

2.2 Buchungstechnik bei unzulässiger Nachholung

Buchungstechnisch wird unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs der Buchwert des betreffenden Wirtschaftsguts in der Anfangsbilanz des Wirtschaftsjahrs, dessen Gewinn zu ermitteln ist, erfolgsneutral durch einen entsprechend niedrigeren Ansatz berichtigt. Das Wirtschaftsgut wird also in der Steuerbilanz mit dem Wert angesetzt, der sich bei zutreffender AfA-Vornahme ergeben hätte.

Die bewusst unterlassene AfA ist also unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs erfolgsneutral vom Buchwert abzusetzen; von diesem niedrigen Buchwert ist in der Folgezeit abzuschreiben. Auch eine Teilwert-AfA oder eine AfaA kann erst von diesem niedrigen Buchwert vorgenommen werden, sodass das Nachholungsverbot nicht durch eine Teilwert-AfA umgangen werden kann.

In der Handelsbilanz dagegen scheidet eine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs aus. Dort sind unterlassene Abschreibungen unabhängig von ihrem Grund, durch eine außerplanmäßige Abschreibung nachzuholen.^[1]

Praxis-Beispiel

Steuerbilanzielle Behandlung willkürlich unterlassener AfA

Die X-KG hat Anfang 01 eine Maschine für 300.000 EUR mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 5 Jahren angeschafft und in den Jahren 01 und 02 eine AfA von jährlich 60.000 EUR vorgenommen, sodass der Buchwert am 31.12.02 180.000 EUR beträgt. Für das Jahr 03 unterlässt die KG in ihrer Steuerbilanz die AfA, weil das Ergebnis unerwartet niedrig ausgefallen ist. Die Gewinnfeststellung 03 ist nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar. Die AfA für das Jahr 03 darf im Jahr 04 und den Folgejahren nicht nachgeholt werden, da die KG die AfA unterlassen hat, um das steuerliche Ergebnis zu manipulieren. Der Buchwert der Maschine beträgt zum 31.12.02 180.000 EUR. In der Bilanz zum 1.1.04 ist dieser Restbuchwert um die AfA-Rate für das Jahr 03 i. H. v. 60.000 EUR zu vermindern, ohne dass hierdurch das Ergebnis des Jahres 03 entsprechend geändert wird. Insoweit wird der Bilanzenzusammenhang erfolgsneutral durchbrochen, und die unterlassene AfA fällt endgültig aus.

[1] Richter, in HdJ, II/1, Rn 235.

2.3 Keine Nachholung auch bei Einnahmenüberschussrechnung

Die willentlich und willkürlich unterlassene Normal-AfA kann auch von Steuerpflichtigen mit Einnahmenüberschussrechnung nicht in späteren Gewinnermittlungszeiträumen nachgeholt werden.^[1] Diese Betrachtung beruht auf dem Prinzip der Gesamtgewinngleichheit, wonach die Art der Gewinnermittlung zwar zu unterschiedlichen Periodengewinnen führen kann, der Totalgewinn von Beginn bis Ende des Betriebs aber gewahrt bleiben muss.

Praxis-Beispiel

Keine Verrechnung der unterlassenen AfA mit Verkaufserlös

Steuerberater A ermittelt seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Er nutzt seinen zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Pkw auch für private Zwecke. Angeschafft wurde der Pkw im Januar 01. Es handelt sich um ein Gebrauchtfahrzeug. A hat in den Jahren 01 und 02 – ausgehend von einer geschätzten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 4 Jahren – eine jährliche AfA von 25 % von 20.000 EUR = 5.000 EUR als Betriebsausgaben abgesetzt. Der "Restbuchwert" zum 31.12.02 beträgt somit 10.000 EUR.

Der Kfz-Privatnutzungsanteil wird nach der 1 %-Methode ermittelt.^[2] In den Ja...