Absetzung für Substanzverringerung / 5 Bemessungsgrundlage und Berechnung der AfS

Bemessungsgrundlage für die AfS sind die Anschaffungskosten. Bei einem unentgeltlich erworbenen Bodenschatz kommt eine Abschreibung grundsätzlich nicht in Betracht,^[1] es sei denn der Rechtsvorgänger hatte Anschaffungskosten für das Vorkommen aufgewendet.^[2] In diesem Fall bemessen sich die AfS im Privatvermögen nach den Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers oder dem Wert, der beim Rechtsvorgänger aufgetreten ist oder auftreten würde, wenn dieser noch Eigentümer wäre, zuzüglich der vom Rechtsnachfolger getätigten Aufwendungen, z.  B. Notarkosten.^[3] Erfolgt die unentgeltliche Übertragung aus betrieblichem Anlass aus einem Betriebsvermögen in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen, so sind fiktive Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 4 EStG (gemeiner Wert) anzusetzen.^[4] In diesem Zusammenhang ist Folgendes zu beachten: Ist beim Grundstückserwerb (durch den Übertragenden) nichts für den Bodenschatz gezahlt worden, ist eine nachträgliche Aufteilung der Anschaffungskosten zu einem vom Grund und Boden unabhängigen Wirtschaftsgut nicht mehr zulässig. Der ganze Kaufpreis gilt dann für den Grund und Boden aufgebracht.^[5]

Wird ein Bodenschatz im Privatvermögen durch eine gemischte Schenkung erworben, ist der dabei gezahlte Geldbetrag Anschaffungsaufwand und damit Bemessungsgrundlage für die AfS.^[6] Beim Erwerb eines Bodenschatzes von einem nahen Angehörigen können AfS grundsätzlich in Anspruch genommen werden, jedoch muss eine derartige Veräußerung den Anforderungen genügen, die für Verträge zwischen nahen Angehörigen gelten (sog. Drittvergleich). Kann das Anschaffungsgeschäft im Ganzen keine Anerkennung finden, ist auch die Berücksichtigung von (im Steuerrecht unbekannten) Teil-Anschaffungskosten ausgeschlossen.^[7]

Da AfS einen Verbrauch der Substanz voraussetzen, können Absetzungen erst mit dem tatsächlichen Beginn des Abbaus des Bodenschatzes vorgenommen werden.^[8] Die AfS ist zu beenden, wenn die Substanz des Wirtschaftsguts "Bodenschatz" verzehrt ist oder wenn die Förderung eingestellt wird.

Versehentlich unterlassene Absetzungen

Versehentlich unterlassene oder zu niedrig angesetzte Absetzungen können nach h.  M. bei betrieblichen Einkunftsarten bei in der Bilanz angesetzten Wirtschaftsgütern in späteren Veranlagungszeiträumen durch Verteilung des hierdurch überhöhten Buchwerts auf die verbleibende Restnutzungsdauer nachgeholt werden. Die Nachholung unterlassener AfA wird vor allem mit dem Gesichtspunkt des Bilanzenzusammenhangs und dem des zutreffenden Ansatzes des Restbuchwerts in der Steuerbilanz zwecks Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die restliche Nutzungsdauer gerechtfertigt.^[9]

Achtung

Verschaffung ungerechtfertigter Steuervorteile

Während die Nachholung einer versehentlich unterlassenen AfA nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen (ohne Weiteres) zulässig ist, gilt dies für die willkürlich unterlassene AfA nicht uneingeschränkt. Zwar ist auch eine bewusst unterlassene AfA nach Maßgabe dieser Grundsätze nachholbar. Ausgeschlossen ist die Nachholung einer unterlassenen AfA aber dann, wenn sie gegen Treu und Glauben verstößt. Das ist der Fall, wenn sich der Steuerpflichtige mit der Unterlassung bei künftigen Veranlagungen einen ungerechtfertigten Steuervorteil verschaffen wollte, wenn er also bewusst eine nach wirtschaftlichen Grundsätzen gebotene Abschreibung auf spätere Jahre verlagert, um dadurch für die Gesamtheit der Steuerabschnitte unberechtigt zu einer beachtlichen Steuerersparnis zu kommen.^[10] Jedwede steuerliche Manipulation steht daher einer erfolgswirksamen Nachholung der AfA entgegen.^[11]

Höhe der AfS

Für die Höhe der AfS ist das Verhältnis der in den einzelnen Jahren tatsächlich geförderten Menge der abbaufähigen Substanz zu der beim Erwerb vorhandenen Gesamtmenge maßgebend; ggf. ist die Gesamtmenge der abbaufähigen Substanz im Erwerbszeitpunkt zu schätzen.^[12] Die jährliche AfS ist aufgrund folgender Formel zu berechnen:

Jährliche AfS =	Bemessungsgrundlage × geförderte Menge eines Wirtschaftsjahrs
	Substanzvorrat (Substanzmenge)

Praxis-Beispiel

Berechnung der AfS

Der Abbruchunternehmer A kauft im Jahr 2022 ein Grundstück mit einem Kiesvorkommen für 5 Mio. EUR. Von dem Kaufpreis entfallen 4 Mio. EUR auf den Bodenschatz. Die abbaufähige Kiesmenge soll 10 Mio. m³ betragen; im Jahr 2022 baut A hiervon 400.000 m³ ab. Die AfS betragen im Jahr 2018 ([4 Mio. EUR × 400.000 m³] / 10 Mio. m³ =) 160.000 EUR.

Erweist sich die Gesamtmenge zu einem späteren Zeitpunkt als unzutreffend, ist die künftige AfS entsprechend anzupassen.^[13] Zu diesem Zweck ist das Verhältnis zwischen der tatsächlichen Fördermenge in diesem Jahr und der neu ermittelten Restmenge als Quotient auf den Restbuchwert anzuwenden. Für die Berechnung der AfS ergibt sich dann folgende Formel:^[14]

Jährliche AfS =	Restbuchwert × tatsächlich geförderte Menge
	neu geschätzte Restmenge

Zur Vornahme der AfS ist berechtigt der zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigentümer, der den Bodenschatz zur Einnahmeerzielung e...