Annuitätendarlehen: Zins, Tilgung und Disagio richtig buchen / 4 Behandlung eines Disagios

Eine in der Praxis der vergangenen Jahre übliche Methode den (nominalen) Zinssatz eines Darlehens zu "drücken", war die Vereinbarung eines Disagios. Das Disagio wird bei Auszahlung des Darlehens abgezogen, gehört aber vollumfänglich zum Rückzahlungsbetrag; es stellt von seiner Gattung her vorweg gezahlte Zinsen dar. Die Vereinbarung eines Disagios war insbesondere in Zeiten hoher Zinssätze ein probates Mittel, die Darlehenskonditionen – auf den ersten Blick – etwas besser aussehen zu lassen.

Ein Disagio wird in der Regel in Prozent des Darlehensbetrags ("5 % Disagio") oder als Auszahlungsbetrag oder -kurs ("95 % Auszahlungskurs") angegeben. In der Buchhaltungspraxis führt ein Darlehensvertrag mit Disagio zu 2 Stolpersteinen: Ausweis des vollständigen Rückzahlungsbetrags auf dem Darlehenskonto und zeitanteilige Berücksichtigung der vorweggezahlten Zinsen über die Laufzeit.

So buchen Sie richtig

Buchung eines Darlehens mit Disagio

Bei einem Darlehen mit vereinbartem Disagio wird nicht die vollständige Darlehenssumme ausbezahlt, sondern lediglich der um das Disagio verminderte Darlehensbetrag. Bei einer Darlehenssumme von 100.000 EUR und einem Disagio von 5 % (5 % von 100.000 EUR = 5.000 EUR) beträgt der Auszahlungsbetrag lediglich 95.000 EUR.

Da der Rückzahlungsbetrag aber die gesamte Darlehenssumme (100 % = 100.000 EUR) umfasst, ist die Verbindlichkeit entsprechend in dieser Höhe in den Büchern auszuweisen. Eine direkte Verbuchung des Auszahlungsbetrags auf das Konto "Verbindlichkeit gegenüber Kreditinstituten" wäre demnach nicht korrekt. Vielmehr ist der Disagioanteil in einer separaten Buchung zur Vervollständigung auf dem Verbindlichkeitskonto nachzubuchen. Die Gegenbuchung erfolgt auf einem aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, um die vorweg gezahlten Zinsen zu "parken" von dort über die Laufzeit gewinnmindernd aufzulösen.

Buchung bei Darlehensaufnahme am 2.1.01:

Konto SKR 03/04 Soll	Konten- bezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Konten- bezeichnung	Betrag
1200/1800	Bank	95.000 EUR	0640/3160	Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten	100.000 EUR
0986/1940	Damnum/Disagio	5.000 EUR

Das Darlehen ist somit auf dem Verbindlichkeitskonto mit dem (vollständigen) Rückzahlungsbetrag (= 100.000 EUR) passiviert.

4.1 Auflösung des Disagios über die Laufzeit

Die Vorgaben für die bilanzielle Behandlung des Disagios in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz sind unterschiedlich. Das Handelsrecht behandelt das Disagio als Sonderposten; es bietet dem Bilanzierenden ein Wahlrecht, das Disagio als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren oder es sofort gewinnwirksam als Aufwand zu verbuchen. Sofern eine Aktivierung als Rechnungsabgrenzungsposten vorgenommen wurde, ist das Disagio durch "planmäßige jährliche Abschreibungen" aufzulösen und somit anteilig in den Aufwand zu überführen.^[1]

In der Steuerbilanz besteht im Gegensatz zum Handelsrecht kein gesetzlich festgeschriebenes Aktivierungswahlrecht, sondern vielmehr ein Bilanzierungsgebot. Es muss daher in der Steuerbilanz für das Disagio ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden; eine direkte Verbuchung im Aufwand ist nicht zulässig. Das in der Steuerbilanz als Rechnungsabgrenzungsposten aktivierte Disagio ist über den Zinsfestschreibungszeitraum oder die Laufzeit des Darlehens zum Zweck der periodengerechten Gewinnermittlung aufzulösen.^[2]

Für bilanzierungspflichtige Unternehmen ist es nicht verpflichtend, eine eigene, den steuerlichen Vorschriften entsprechende Steuerbilanz^[3] aufzustellen. Für die steuerliche Gewinnermittlung kann grundsätzlich die Handelsbilanz herangezogen werden, die dann außerbilanziell mit den notwendigen steuerlichen Korrekturen berichtigt wird. In der Praxis werden jedoch durch die zunehmende Anzahl an verpflichtenden Abweichungen vermehrt separate Handels- und Steuerbilanzen erstellt.

Bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, gilt grundsätzlich das Zufluss- und Abflussprinzip. Für Ausgaben, die für eine Nutzungsüberlassung von mehr als 5 Jahren im Voraus geleistet werden, fordert das Steuerrecht eine Ausnahme. Diese Ausgaben müssen aktiviert und gleichmäßig verteilt werden. Von dieser Ausnahme ist ein marktübliches Disagio^[4] allerdings ausdrücklich ausgeschlossen. Dies hat zur Folge, dass für Einnahmen-Überschussrechnungen ein (marktübliches) Disagio bei Darlehensnehmern im Zeitpunkt der Verausgabung (Darlehensauszahlung) vollumfänglich als Aufwand zu behandeln ist. Analog ist bei Darlehensgebern ein Disagio im Zeitpunkt der Vereinnahmung eine Betriebseinnahme.

So buchen Sie richtig

Die Verbuchung des Disagios im Aufwand

Konto SKR 03/04 Soll	Konten- bezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Konten- bezeichnung	Betrag
2140/7330	Zinsähnliche Aufwendungen	5.000 EUR	0640/3160	Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten	5.000 EUR

[1] § 250 Abs. 3 HGB.

[2] H 6.10 EStH "Damnum"; BFH, Urteil v. 22.6.2011, I R 7/10, BStBl 2011 II S. 870.

[3] § 60 Abs. 2 EStDV.

[4] Nicht mehr als 5 %, BMF, Schreiben v. 20.10.2003, BS...