Bestätigungsvermerk / 3.2 Eingeschränkter Bestätigungsvermerk

Ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk gem. § 322 Abs. 2 Nr. 2 HGB ist dann zu erteilen,

• wenn wesentliche Beanstandungen gegen abgrenzbare Teile des von den gesetzlichen Vertretern aufgestellten Jahresabschlusses, des Lageberichts oder der Buchführung bestehen; oder
• wenn abgrenzbare Teile der Rechnungslegung aufgrund besonderer Umstände nicht mit hinreichender Sicherheit beurteilt werden können (Prüfungshemmnisse).
• Zu den wesentlichen Teilen der Rechnungslegung muss jedoch ein Positivbefund möglich sein.

Beanstandungen oder nicht beurteilbare Bereiche müssen dabei wesentlich sein, d. h., festgestellte Mängel oder die nicht hinreichend sichere Beurteilbarkeit abgrenzbarer Teile der Rechnungslegung müssen wegen ihrer Bedeutung zu einer unzutreffenden Beurteilung der Rechnungslegung führen können. Der Bestätigungsvermerk ist nur einzuschränken, wenn die Beanstandungen/Prüfungshemmnisse zum Zeitpunkt des Abschlusses der Prüfung noch vorliegen.

Einschränkungen müssen begründet und so dargestellt werden, dass ihre Tragweite erkennbar wird.^[1] Unter Umständen sind konkrete Zahlenangaben erforderlich.

Praxis-Beispiel

Eingeschränktes Prüfungsurteil im Bestätigungsvermerk gem. IDW PS 405

"Meine Prüfung hat mit Ausnahme der folgenden Beanstandung und des folgenden Prüfungshemmnisses zu keinen Einwendungen geführt: ..."

Einschränkungsgrund wesentliche Beanstandung zum Abschluss:

"Für schwer verkäufliche Vorräte wurden die erforderlichen Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB in Höhe von ... EUR auf den niedrigeren beizulegenden Wert nicht vorgenommen."

Einschränkungsgrund Prüfungshemmnis:

"Das Vorhandensein der ausgewiesenen Vorräte in Höhe von ... EUR ist nicht hinreichend nachgewiesen, weil ich nicht an der Inventur teilnehmen und durch alternative Prüfungshandlungen keine hinreichende Sicherheit über den Bestand der Vorräte gewinnen konnte. Es kann daher nicht ausgeschlossen werden, dass der Jahresabschluss ggf. hätte geändert werden müssen."

Darüber hinaus ist im Abschnitt "beschreibender Abschnitt" des Prüfungsurteils entsprechend auf das Prüfungshemmnis hinzuweisen. Einschränkungen sind im Prüfungsteil deutlich zu machen.^[2]

Laut den IDW PS 405 (Stand: 29.10.2021) muss bei der Erläuterung der Begründung für das modifizierte Prüfungsurteil im Abschnitt "Grundlage für das Prüfungsurteil" der Abschlussprüfer für den Fall, dass ein nach Rechnungslegungsgrundsätzen zur sachgerechten Gesamtdarstellung aufzustellender Abschluss wesentliche falsche quantitative Angaben enthält, die die sachgerechte Gesamtdarstellung betreffen, eine Quantifizierung der Auswirkungen der falschen Angaben auf den Abschluss aufnehmen, sofern dies erforderlich ist, um die Tragweite der Modifizierung im Bestätigungsvermerk zu verdeutlichen, und dies praktisch durchführbar ist.^[3]

Beispielhaft können die folgenden Sachverhalte zu einer Einschränkung führen:

• mangelhafte Bestandsnachweise bei Vermögensgegenständen;
• keine ausreichende Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften;
• unvollständige Angaben im Anhang (Bezüge des Geschäftsführers) oder Lagebericht;
• fehlende Ordnungsgemäßheit der Buchführung;
• Verletzung von Gewinnverwendungsregeln;
• Prüfungshemmnisse wie unzureichende Erfüllung der Vorlage- und Auskunftspflichten der Unternehmensleitung oder verweigerte Kontaktaufnahme mit Beratern des zu prüfenden Unternehmens.^[4]

[1] § 322 Abs. 4 Satz 3 und 4 HGB.

[2] IDW PS 405, Kapitel 2.3.4.1 und Anwendungshinweise und sonstige Erläuterungen.

[3] IDW PS 405, Kapitel 2.3.5.

[4] Beispiele in IDW PS 405, Anwendungshinweise und sonstige Erläuterungen A13 bis A17 und Anlagen 1 ff.