Bilanzberichtigung/Bilanzänderung | Controlling Office | Controlling

Dipl.-Finw. (FH) Anna M. Nolte

Zusammenfassung

Begriff

Das Einkommensteuergesetz kennt nur den Begriff der Bilanzänderung. Die Unterscheidung zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung ergibt sich aus den Einkommensteuer-Richtlinien und der ständigen Rechtsprechung des BFH.

Bilanzberichtigung ist das Ersetzen eines fehlerhaften Bilanzansatzes von aktiven und passiven Wirtschaftsgütern einschließlich Rückstellungen sowie Rechnungsabgrenzungsposten, dem Grunde oder der Höhe nach, durch den richtigen Ansatz. Keine Bilanzberichtigung liegt vor bei einer rückwirkenden Sachverhaltsgestaltung oder bei Änderung des steuerlichen Gewinns ohne Auswirkung auf den Bilanzansatz.

Bilanzänderung ist das Ersetzen eines zulässigen Bilanzansatzes durch einen anderen ebenfalls zulässigen Ansatz.^{^[1]}

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG regelt den Ansatz des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahrs bei buchführenden Gewerbetreibenden.

§ 4 Abs. 1 EStG regelt den Betriebsvermögensvergleich der nicht nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG zur Buchführung verpflichteten Steuerpflichtigen.

§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG enthält die Regelungen zur Bilanzberichtigung und § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG diejenigen zur Bilanzänderung.

§ 60 EStDV regelt die zur ESt-Erklärung abzugebenden Unterlagen wie Bilanz, Überleitungsrechnung, Anhang, Lagebericht, besondere Verzeichnisse oder Einnahmen-Überschussrechnung.

Richtlinien und Hinweise sind enthalten in R 4.4 EStR und H 4.4 EStH.

[1] BFH, Urteil v. 9.4.1981, I R 191/77, BStBl 1981 II S. 620; R 4.4 Abs. 2 Satz 2 EStR.

1 Grundsatz

Bilanzierende Steuerpflichtige ermitteln ihren Gewinn aufgrund des Betriebsvermögens-(Bestands-)vergleichs als Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und demjenigen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.^{^[1]} Als Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (Geschäftsjahrs i. S. v. § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) ist nach Eintritt der Bestandskraft grundsätzlich das dem Gewinnfeststellungsbescheid oder Veranlagungsbescheid zugrunde liegende Vermögen anzusetzen – formeller Bilanzenzusammenhang.^{^[2]} Damit ist die Bilanz Bestandteil der Gewinnermittlung für 2 Wirtschaftsjahre, in denen sich gegenläufige Gewinnauswirkungen ergeben können. Dies ergibt sich aus der Bilanzidentität, nach der das Endvermögen des laufenden Wirtschaftsjahres zugleich das Anfangsvermögen des folgenden Wirtschaftsjahres ist – Zweischneidigkeit der Bilanz.^{^[3]} Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs sowie die daraus abgeleitete erfolgswirksame Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze gilt nicht nur für den unzutreffenden Ausweis von Wirtschaftsgütern, sondern erfasst grundsätzlich alle in die Vermögensübersicht (Bilanz) aufgenommenen und unzutreffend ausgewiesenen Bilanzposten und damit z. B. auch den fehlerhaften Ausweis betrieblicher Beteiligungen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft. Das gilt auch für eine in der Vergangenheit unterlassene Erfassung einer Einlage.^{^[4]}

Dieser Grundsatz gilt nicht ausnahmslos. Er kann sowohl unter Berücksichtigung von Treu und Glauben als auch dann durchbrochen werden, wenn ein fehlerhafter Bilanzansatz, der einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, in den Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern geblieben ist.^{^[5]}

Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs gilt in Fällen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils auch gegenüber dem Rechtsnachfolger.^{^[6]} Er gilt auch für eine Personengesellschaft, die das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 24 Abs. 2 UmwStG mit dem Buchwert in ihrer Bilanz angesetzt hat.^{^[7]}

Beim formellen Bilanzenzusammenhang handelt es sich um eine materiell-rechtliche, nicht um eine verfahrensrechtliche Verknüpfung.^{^[8]}

[1] § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 28.4.1998, VIII R 46/96, BStBl 1998 II S. 443; BFH, Urteil v. 1.7.2020, XI R 10/18, BStBl 2021 II S. 292.

[3] BFH, Beschluss v. 13.1.2013, GrS 1/10, BStBl 2013 II S. 317; BFH, Urteil v. 1.7.2020, XI R 10/18, BStBl 2021 II S. 292.

[4] H 4.4 EStH "Unterlassene Erfassung einer Einlage",

BFH, Urteil v. 25.6.2014, I R 29/13, BFH/NV 2015 S. 27 ; BFH, Beschluss v. 8.2.2017, X B 138/16, BFH/NV 2017 S. 579; BFH, Urteil v. 17.6.2019, IV R 19/16, BStBl 2019 II S. 614.

[5] BFH, Urteil v. 9.5.2012, X R 38/10, BStBl 2012 II S. 725; BFH, Urteil v. 20.10.2015, VIII R 33/13, BStBl 2016 II S. 596; BFH, Urteil v. 9.4.2019, X R 23/16, BStBl 2019 II S. 483.

[6] BFH, Beschluss v. 21.8.2012, I B 179/11, BFH/NV 2013 S. 21; BFH, Urteil v. 6.6.2013, I R 36/12, BFH/NV 2014 S. 74.

[7] BFH, Urteil v. 7.6.1988, VIII R 296/82, BStBl 1988 II S. 886; BFH, Urteil v. 20.10.2015, VIII R 33/13, BStBl 2016 II S. 596; BFH, Urteil v. 23.3.2023, IV R 27/19, BStBl 2023 II S. 1112.

[8] BFH, Urteil v. 6.6.2013, I R 36/12, BFH/NV 2014 S. 74.