Bilanzierungsalternativen bei Pensionsverpflichtungen un ... / 2 Kernpunkte der Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS

2.1 Ansatz

Ansatzwahlrechte im HGB

Aus fiskalpolitischen Gründen besteht für die mittelbaren Verpflichtungen ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht gem. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB, was in der Steuerbilanz ein Passivierungsverbot zur Folge hat. Diese betriebswirtschaftlich problematische Wahlrechtehandhabung besteht handelsrechtlich unverändert weiter. Zudem gilt weiterhin das Ansatzwahlrecht für die sog. Altzusagen, die vor dem 1.1.1987 begeben wurden.^[1]  Über eine bestehende Deckungslücke aus mittelbaren Verpflichtungen und aus sog. Altzusagen ist im Anhang zu berichten, um einen Einblick in das tatsächliche Schuldendeckungspotenzial eines Unternehmens zu gewähren.

Nach IAS 19 sind derartige Ansatzwahlrechte unbekannt. Bei Klassifikation als leistungsorientierte Zusagen hat ein Ansatz, ggf. saldiert mit einem Planvermögen, zu erfolgen.

[1] Art. 28 Abs. 2 EGHGB.

2.2 Bewertung

2.2.1 Berücksichtigung von Fluktuation und Pensionshöhe

Während die Fluktuation, d. h. die Möglichkeit der Verfallbarkeit von Ansprüchen aufgrund des Ausscheidens von Beschäftigten, steuerrechtlich pauschalisiert in der Weise berücksichtigt wird, dass nach § 6a Abs. 2 EStG eine Pensionsrückstellung vor Eintritt des Versorgungsfalls nur gebildet werden darf, wenn der Pensionsberechtigte das 28. Lebensjahr vollendet hat, ist nach HGB mit Erfahrungswerten zu rechnen. Ebenso werden steuerrechtlich bei der Ermittlung der Pensionshöhe keine zukünftigen Lohn- und Gehaltssteigerungen berücksichtigt.^[1]  Für den Wertansatz der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz ist demnach auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag abzustellen, d. h., es sind steuerrechtlich Bemessungsgrundlagen zu verwenden, die am Bilanzstichtag feststehen oder vereinbart und schriftlich veröffentlicht sind. Eine Anpassung erfolgt nur im Zusammenhang mit der jährlich notwendigen Überprüfung der Werte, sodass nur realisierte Tarifsteigerungen berücksichtigt werden. Handelsrechtlich muss dagegen nach § 253 Abs. 1 HGB der auf vernünftiger kaufmännischer Einschätzung basierende Erwartungswert ermittelt werden. Dies bedingt zwangsweise eine Auseinandersetzung mit den zukünftigen Trendannahmen bezüglich der Gehalts-, Karriere- und Rentenentwicklung. Durch das am 1.1.2018 in Kraft getretene Betriebsrentenstärkungsgesetz (BRSG) sind allerdings Ausgestaltungen erlaubt worden, die die Haftung des Unternehmens für das dauerhafte Leistungsniveau der Betriebsrenten einschränken oder sogar abschaffen.^[2]

[1] §§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f und 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG.

[2] Vgl. https://www.haufe.de/personal/arbeitsrecht/betriebsrentenstaerkungsgesetz-tarifrente-ohne-garantien_76_413220.html, Abruf: 17.5.2018.

2.2.2 Festlegung des Abzinsungssatzes

Bei der Abzinsung war vor Inkrafttreten des BilMoG spätestens im Geschäftsjahr 2010 überdies gem. HGB ein Zinssatz zwischen 3 % und 6 % erlaubt; steuerrechtlich ist ein Zinssatz von 6 % vorgeschrieben, der aber vom Finanzgericht Köln am 12.10.2017 dem Bundesverfassungsgericht zur Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt wurde.^[1]

Zukunfts­orientierte Bewertung nach dem HGB

Nach § 253 Abs. 2 HGB muss seit spätestens 2010 handelsrechtlich eine Annäherung an die IFRS, konkret IAS 19, erfolgen. Da das Berechnungsverfahren weiterhin nicht konkret vorgeschrieben ist, kann zwischen dem steuerlichen Gleichverteilungsverfahren und dem international üblichen Ansammlungsverfahren gewählt werden. Zudem sind Trendannahmen und kapitalmarktabgeleitete Durchschnittszinssätze, die von der Bundesbank vorgegeben werden, zu verwenden. Nach IAS 19 sind nur die Stichtagswerte für den Zinssatz zu verwenden, nach HGB war bis zum Geschäftsjahr 2015 ein Durchschnitt über die letzten 7 Jahre zu verwenden, was die Volatilität zumindest aus den Zinseffekten einschränkt. Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften^[2] ist im März 2016 diese Regelung leicht verändert worden.

Neuregelung der Abzinsung in 2016

Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen mit einer Restlaufzeit von mehr als 1 Jahr sind gem. § 253 Abs. 2 HGB mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen 10 Geschäftsjahre abzuzinsen. Für die sonstigen Rückstellungen bleibt es bei der Anwendung des Durchschnitts der Marktzinsen der vergangenen 7 Jahre.

Allerdings ist in jedem Geschäftsjahr gemäß des neu eingefügten § 253 Abs. 6 Satz 1 HGB der Differenzbetrag zwischen dem Barwert bei 7- und jenem bei 10-Jahreszins zu ermitteln. Dieser ist gemäß § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB mit einer Ausschüttungssperre belegt, wonach Gewinne nur ausgeschüttet werden dürfen, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag entsprechen. § 253 Abs. 6 Satz 3 HGB sieht darüber hinaus eine Pflicht zur Darstellung des Unterschiedsbetrags im Anhang oder unter der Bilanz vor.

Eine Anwendung der geänderten Fassung von § 253 Abs. 2 und 6 HGB hatte erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31.12.2015 endende Geschäftsjah...