Bilanzsteuerrecht und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung / 6.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sowie Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen

6.1.1 Allgemeines

Für das Handelsrecht maßgeblich sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB).^[1] Diese sind entweder ausdrücklich gesetzlich geregelt, wie z. B. in § 252 HGB zu den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen oder sie ergeben sich mittelbar aus den konkreten Bilanzierungsnormen des Handelsrechts. Die GoB können sich im Lauf der Zeit durch gutachterliche Stellungnahmen, Handelsbrauch, ständige Übung, Gewohnheitsrecht, organisatorische und technische Änderungen weiterentwickeln und unterliegen daher einem ständigen Wandel. Sie enthalten formelle und materielle Anforderungen an eine Buchführung. Zu den formellen Anforderungen gehören insbesondere die Grundsätze der Nachvollziehbarkeit, der Nachprüfbarkeit, der Bilanzwahrheit, der Bilanzklarheit, der Bilanzkontinuität, die Unveränderbarkeit und das Vorsichtsprinzip.^[2] Sie ergeben sich insbesondere aus §§ 238 ff. HGB (für Kaufleute) und aus §§ 145 bis 148 AO (für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichtige). Zu den materiellen Anforderungen gehören insbesondere das Vollständigkeitsgebot und das Stichtagsprinzip.^[3]

Außersteuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben sich insbesondere aus §§ 238ff. HGB und aus den dort bezeichneten GoB. Je nach Rechtsform gibt es weitere spezialgesetzliche Regelungen, wie §§ 91 ff. AktG, §§ 41 ff. GmbH-Gesetz und § 33 GenG. Darüber hinaus gibt es einige gewerberechtliche und branchenspezifische Aufzeichnungsvorschriften, die nach § 140 AO im konkreten Fall für die Besteuerung Bedeutung haben. Dazu gehören z. B. die Apothekerbetriebsordnung, die Eichordnung, das Fahrlehrergesetz, die Gewerbeordnung, § 26 Kreditwesengesetz und § 55 Versicherungsaufsichtsgesetz. Für Steuerpflichtige, die nicht nach handelsrechtlichen Grundsätzen verpflichtet sind Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, die dies jedoch freiwillig machen oder die nach steuerlichen oder anderen gesetzlichen Regelungen Bücher und Aufzeichnungen zu führen haben, die – auch – für die Besteuerung von Bedeutung sind, gelten die Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen nach §§ 140 ff. AO.^[4] Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann.^[5] Aufzeichnungen sind so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird.^[6] Die handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundätzen gelten dabei sinngemäß, soweit sich aus den Steuergesetzen nichts anderes ergibt.^[7]

Es besteht keine gesetzliche Pflicht zur Verwendung eines elektronischen Aufzeichnungssystems. So können Einzelaufzeichnungen z. B. auch in Form eines Kassenbuchs erfolgen. Bei Verwendung eines Kassenberichts zur Ermittlung der Tageslosung kann die Einzelaufzeichnung auch in der geordneten, z. B. nummerierten Sammlung aller Barbelege bestehen.^[8]

Die Frage evtl. hoher Kosten zur Vermeidung der Gefährdung der Verletzung der Grundprinzipien der Ordnungsmäßigkeit rechtfertigt es nicht, hiervon abzuweichen. Die Aufwendungen sind vom jeweiligen Buchführungspflichtigen in Kauf zu nehmen und – wie alle anderen betriebsbedingten Aufwendungen ebenfalls – aufzubringen.^[9]

Zu den Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen nach § 146 Abs. 1 AO i. d. F. des Gesetzes zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen v. 22.12.2016^[10] vgl. Anwendungserlass zu § 146 AO v. 19.6.2018^[11].

[1] § 243 HGB.

[2] BFH, Beschluss v. 31.1.2013, GrS 1/10, BStBl 2013 II S. 317; BFH, Urteil v. 2.6.2016, IV R 39/13, BStBl 2017 II S. 154; BFH, Urteil v. 9.3.2023, IV R 24/19, BFH/NV 2023 S. 871.

[3] § 239 Abs. 2 HGB; § 145 AO, § 146 Abs. 1 AO, § 146a Abs. 1 AO.

[4] § 146 Abs. 6 AO.

[5] § 145 Abs. 1 AO.

[6] § 145 Abs. 2 AO.

[7] § 141 Abs. 1 Satz 2 AO.

[8] BMF, Schreiben v. 19.6.2018, BStBl 2018 I S. 706, Tz. 3; dieses Schreiben ist weiterhin anzuwenden, BMF, Schreiben v. 15.3.2024, IV A 2 – O 2000/23/10003 :005, Anlage 1 Nr. 73, BStBl 2024 I S. 450.

[9] BFH, Urteil v. 26.3.1968, IV 63/63, BStBl 1968 II S. 527.

[10] BGBl. 2016 I S. 3152.

[11] BMF, Schreiben v. 19.6.2018, BStBl 2018 I S. 706; dieses Schreiben ist weiterhin anzuwenden, BMF, Schreiben v. 15.3.2024, IV A 2 – O 2000/23/10003 :005, Anlage 1 Nr. 73, BStBl 2024 I S. 450.

6.1.2 Bewertungsgrundsätze

Die allgemeinen Bewertungsgrundsätze ergeben sich aus § 252 Abs. 1 HGB. Von ihnen darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.^[1] Sie schreiben vor, dass

• die Wertansätze der Eröffnungsbilanz mit denen der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäfts- (Wirtschafts-) Jahres übereinzustimmen haben^[2];
• bei der Bewertung der Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter grundsätzlich von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen ist, sog. Imparitätsprinzip;
• vorsichtig unter Berücksichtigung aller vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu bewerten ist;
• Aufwendungen und Erträge zahlungsunabhängig zu erfassen sind.

Darüber hinaus gehören...