Buchführung/IFRS-Umstellung / 3.2.4 Überleitung auf die Steuerbilanz

Rz. 32

Neben der Überleitung zwischen IFRS- und HGB-Jahresabschluss ist weiterhin eine Entscheidung über die Art der Ableitung der Steuerbilanz zu treffen. Aufgrund der generellen Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz^[1] kann – ungeachtet der spätestens mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz zu beobachtenden verstärkten Auflösung des engen Zusammenhangs zwischen Handels- und Steuerbilanz – statt der EDV-technischen Überleitung insbesondere bei kleinen und mittleren Unternehmen auch eine statistische Überleitung zur Steuerbilanz ausreichend sein.

Rz. 33

Sofern die originäre Buchführung auf Basis des HGB erfolgt, ergibt sich bei Überleitung mittels Differenzbuchungen zum IFRS-Jahresabschluss sowie zur Steuerbilanz (besser steuerlicher Jahresabschluss) folgende Struktur:

Abb. 3: Ableitung des IFRS-Abschlusses und der Steuerbilanz durch parallele Differenzbuchungen bei originärer HGB-Buchführung

Bei konsequenter Umsetzung der Überleitungen mittels Differenzbuchungen sind formal 3 Bewertungsbereiche zu unterscheiden. Der originäre Bewertungsbereich (Bewertungsbereich 1) beinhaltet die HGB-Buchführung; im 2. Bewertungsbereich erfolgen die Differenzbuchungen zwischen IFRS und HGB sowie im 3. Bewertungsbereich Differenzen, welche zwischen dem steuerlichen Jahresabschluss und der HGB-Buchführung bestehen.

Rz. 34

Falls die originäre Buchführung nach IFRS durchgeführt wird und eine Überleitung mittels Differenzbuchungen vorgenommen werden soll, bieten sich 2 Lösungsmöglichkeiten an:

• direkte Ableitung des steuerlichen Jahresabschlusses aus der originären IFRS-Buchführung,
• indirekte Ableitung des steuerlichen Jahresabschlusses aus der derivativen HGB-Buchführung.

Rz. 35

Die direkte Ableitung des steuerlichen Jahresabschlusses bietet sich an, falls vergleichsweise geringe Unterschiede zwischen IFRS und steuerlichem Jahresabschluss bestehen.^[2] Diese Art der Ableitung besitzt insbesondere Vorteile bei der Erstellung von Zwischenberichten, da die Steuerbilanz zur Feststellung der temporären Differenzen stets Voraussetzung zur Generierung des IFRS-Zwischenabschlusses bildet.

Abb. 4: Ableitung des HGB-Abschlusses und der Steuerbilanz durch parallele Differenzbuchungen bei originärer IFRS-Buchführung

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Bei vielfältigen und tief greifenden Unterschieden, insbesondere zwischen IFRS auf der einen Seite und HGB sowie EStG auf der anderen Seite, empfiehlt sich eine Überleitung von IFRS zum steuerlichen Jahresabschluss über die HGB-Buchführung (als Zwischenschritt).

Abb. 5: Sukzessive Überleitungs-Differenzbuchungen zum HGB-Abschluss und zur Steuerbilanz bei originärer IFRS-Buchführung

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Bei Überleitung zwischen der IFRS- und HGB-Buchführung mittels Originalbuchungen ergibt sich – unter Einbeziehung des steuerlichen Jahresabschlusses – folgende Struktur:

Abb. 6: Überleitung mittels Orignialbuchungen bei Verwendung von Gemeinschaftskonten für IFRS, HGB und Steuerbilanz

In einem Bewertungsbereich 1 werden die Gemeinschaftskonten sowie beispielsweise die reinen IFRS-Konten abgebildet. In einem Bewertungsbereich 2 sind die reinen HGB-Konten sowie in einem Bewertungsbereich 3 die reinen steuerlichen Konten abzubilden. Die generelle Kritik an der Überleitung zwischen Rechnungslegungssystemen mittels Originalbuchungen^[3] verstärkt sich mit der zusätzlichen Berücksichtigung des steuerlichen Jahresabschlusses, da nur die Schnittmenge der identisch zu bebuchenden Sachverhalte zwischen HGB, IFRS und steuerlichem Jahresabschluss auf Gemeinschaftskonten abgebildet werden kann und diese logischerweise kleiner oder höchstens gleich ist mit den Gemeinschaftskonten bei gleichzeitiger Berücksichtigung der HGB- und IFRS-Anforderungen. Somit besteht das Risiko, dass nur ein sehr geringer Anteil von buchungsrelevanten Sachverhalten auf Gemeinschaftskonten abgebildet werden kann.

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Möglich wäre insbesondere auch folgende Struktur, welche eine Mischung aus der Überleitung mittels Differenzbuchungen (Überleitung zwischen HGB und deutscher Steuerbilanz) und der Überleitung mittels Originalbuchungen (Überleitung zwischen HGB und IFRS) darstellt:

Abb. 7: Ableitung des HGB- und IFRS-Abschlusses bei Buchung von Originalwerten und gleichzeitiger Überleitung mittels Differenzbuchungen vom HGB-Abschluss zur Steuerbilanz

[1] Vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG.

[2] Vgl. Buchholz/Weis, DStR 2002, S. 515.

[3] Vgl. Rz. 29 f.