Buchführung/IFRS-Umstellung / 4.3 Rückstellungen und abgegrenzte Verbindlichkeiten

4.3.1 Pensionsrückstellungen

Rz. 57

IAS 19.140 a) sieht eine Reihe von Angabepflichten für Pensionsverpflichtungen aus leistungsorientierten Pensionsplänen vor. Insbesondere lassen sich folgende Angabepflichten kontenmäßig abbilden:

• Überleitungsrechnung des Barwerts der Brutto-Verpflichtung vom Anfangs- zum Endbestand einer Berichtsperiode (IAS 19.140 a) (ii) i. V. m. IAS 19.141);
• Überleitung des beizulegenden Zeitwerts des Planvermögens vom Anfangs- zum Endbestand einer Berichtsperiode (IAS 19.140 a) (i) i. V. m. IAS 19.141);
• Überleitungsrechnung des Effekts der Begrenzung eines Netto-Vermögenswerts vom Anfangs- zum Endbestand einer Berichtsperiode (IAS 19.140 a) (iii) i. V. m. IAS 19.141);
• Überleitungsrechnung aller angesetzten Erstattungsansprüche vom Anfangs- zum Endbestand einer Berichtsperiode (IAS 19.140 b) (i) i. V. m. IAS 19.141);
• Zusammensetzung des Planvermögens nach Klassen von Vermögenswerten, die einen gewissen Rückschluss auf Liquidierbarkeit und Schwankungsanfälligkeit der Fair Values zulassen (IAS 19.142 und indirekt IAS 19.143).

Rz. 58

Beispielhaft für die unter Rz. 57 aufgeführten kontenmäßig abzubildenden Anhangangaben soll im Folgenden aufgezeigt werden, wie die Angabepflicht des IAS 19.140 a) (i) und (ii) i. V. m. 19.141 durch Einrichtung entsprechender Konten erfüllt werden kann. Zu den offenlegungspflichtigen Überleitungsposten in der Entwicklungsrechnung des Barwerts der Brutto-Verpflichtung sowie des Planvermögens zählen im Einzelnen:^[1]

	Barwert der Brutto-Verpflichtung	Beizulegender Zeitwert des Planvermögens
Anfangsbestand	X	X
Laufender Dienstzeitaufwand	X
Zinsaufwand	X
Zinsertrag (fiktiver)		X
Neubewertung der Netto-Schuld/des Netto-Vermögenswerts aus leistungsorientierten Pensionsverpflichtungen
Differenz zwischen tatsächlichem Ertrag aus dem Planvermögen und dem fiktiven Zinsertrag		X
versicherungsmathematische Gewinne/versicherungsmathematische Verluste aus Änderung demographischer Annahmen	X
versicherungsmathematische Gewinne/versicherungsmathematische Verluste aus Änderung finanzieller Annahmen	X
Effekt aus der betragsmäßigen Begrenzung des Netto-Vermögenswerts	X
nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand sowie Gewinne und Verluste aus Abgeltungen	X
Beiträge zum Versorgungsplan		X
Zahlungen aus dem Versorgungsplan	X	X
Auswirkungen von Unternehmenszusammenschlüssen und Veräußerungen	X	X
Endbestand	X	X

Tab. 8: Überleitungsrechnungen für den Barwert der Brutto-Verpflichtung und den beizulegenden Zeitwert des Planvermögens nach IAS 19

Rz. 59

Obwohl durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz eine Annäherung der Bewertung der Pensionsrückstellungen zwischen deutschem Handelsrecht und IAS 19 stattfand, können die erfolgswirksamen Komponenten des Altersversorgungsaufwands nach deutschem Handelsrecht von den erfolgswirksamen Komponenten des Altersversorgungsaufwands nach IAS 19 abweichen. Potenzielle Unterschiede in der Bilanzierung und Bewertung zwischen HGB und IAS 19 bestehen insbesondere aus folgenden Ursachen:

• keine handelsrechtliche Bilanzierungspflicht für Pensionszusagen aus Alt-Verpflichtungen (Art. 28 EGHGB),^[2]
• keine Verwendung eines durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen 10 Geschäftsjahre zur Abzinsung von Altersversorgungsverpflichtungen (§ 253 Abs. 2 Sätze 1, 3 HGB) nach IAS 19,^[3]
• handelsrechtliche Wahlmöglichkeit zwischen der Verwendung eines (vorgegebenen) individuellen fristenkongruenten durchschnittlichen Marktzinssatzes und eines ebenfalls vorgegebenen pauschalierten durchschnittlichen Marktzinssatzes mit einer – fiktiv angenommenen durchschnittlichen – Laufzeit der Verpflichtungen von 15 Jahren (§ 253 Abs. 2 Satz 2 f. HGB).^[4]
• Im Gegensatz zum Handelsrecht erfasst IAS 19 die Komponenten der Neubewertung der Netto-Schuld bzw. des Netto-Vermögenswerts (d. h. die versicherungsmathematischen Gewinne/Verluste, die Differenz zwischen dem tatsächlichen Ertrag aus dem Planvermögen und der fiktiven Verzinsung des Planvermögens [d. h. Verzinsung mit dem Zinssatz für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen]^[5] sowie Effekte aus der betragsmäßigen Begrenzung des Netto-Vermögenswerts) im sonstigen Gesamtergebnis aus nie zu reklassifizierenden Posten.^[6]

Noch erheblich größere – und zwingende – Abweichungen bestehen zwischen steuerrechtlicher Bilanzierung und Bewertung der Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG und der IFRS-Rechnungslegung. Ertragsteuerrechtlich werden neben dem Dienstzeitaufwand und dem Zinsaufwand – im Falle einer Fondslösung – die tatsächlichen Vermögenserträge erfasst. Die Bemessung des Dienstzeitaufwands erfolgt nicht unter Berücksichtigung zukünftiger Trendannahmen, insbesondere Lohn- und Gehaltssteigerungen oder Rentensteigerungen , sondern infolge des Stichtagsprinzips nur auf Basis der Wertverhältnisse zum Stichtag. Die Änderung in den versicherungsmathematischen Annahmen (grundsätzlich ohne Verteilungsregeln! Ausnahme: neue Sterbetafeln mit steuerrechtlichem Verteilungszeitraum von mindestens 3 Jahren^[7]) sowie die Effekte aufgrund von Planände...