Einlagen / 6.4 Rechtsfolgen bei der Kapitalgesellschaft

Die verdeckte Einlage führt zu einer Vermehrung des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft, entweder durch den Ansatz bzw. die Erhöhung eines Aktivpostens oder den Wegfall bzw. die Verminderung eines Passivpostens. Verdeckte Einlagen sind, soweit keine Besonderheiten gelten, mit dem Teilwert zu bewerten.^[1] Diese Vorschrift findet zunächst Anwendung, wenn Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen des Gesellschafters verdeckt eingelegt werden und der Gesellschafter seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft ebenfalls im Privatvermögen hält. Der Teilwertansatz gilt nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG aber auch für verdeckte Einlagen aus dem steuerlichen Betriebsvermögen des Einlegenden. Nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.^[2] Bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung mindern die nachträglichen Anschaffungskosten den entstehenden Veräußerungsgewinn.^[3]

Der verdeckten Einlage von einzelnen Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen des einlegenden Gesellschafters geht grundsätzlich die vorherige Entnahme der nämlichen Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen des Einlegenden voraus.^[4] Dies folgt aus der Erwägung, dass die verdeckte Einlage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und damit aus der Perspektive des einlegenden Gesellschafters zu außerbetrieblichen Zwecken geschieht.

Verdeckte Einlagen von sog. jungen Wirtschaftsgütern

Nach § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG erhöhen sich die Anschaffungskosten i. S. d. § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG in den Fällen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG (d. h. im Fall sog. "junger Wirtschaftsgüter") um den "Einlagewert" des Wirtschaftsguts. Die in Bezug genommene Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG bestimmt für Einlagen, dass das eingelegte Wirtschaftsgut ausnahmsweise mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des eingelegten Wirtschaftsguts anzusetzen ist, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist.^[5] In diesem Fall ist für die Bewertung der verdeckten Einlage nicht der aktuelle höherere Teilwert maßgebend, sondern der Wertansatz bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ("Einlagewert") ist auf die ggf. fortgeführten Anschaffungskosten begrenzt. Stille Reserven in "jungen Wirtschaftsgütern" konnten daher bislang auf die Zielkapitalgesellschaft verlagert werden^[6].

Diese Möglichkeit hat der Gesetzgeber durch eine Ergänzung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG im Rahmen des Wachstumschancengesetzes^[7] beseitigt. Die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG wurde auf die Einlage von Wirtschaftsgütern "aus dem Privatvermögen" beschränkt. Die Vorschrift ist nach ihrem Regelungszweck ohnehin nicht für Einlagen aus dem Betriebsvermögen vorgesehen.^[8] Die Neuregelung gilt für die Einlage von Wirtschaftsgütern, die ab dem Tag nach der Verkündung des Wachstumschancengesetzes vollzogen werden.^[9]

Handelsrechtlich kann die Vermögensmehrung als Gewinn ausgewiesen werden. Bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Einkommens der Kapitalgesellschaft ist dieser Vermögensmehrung jedoch durch Abzug der verdeckten Einlage zu begegnen.^[10] Das bedeutet: Eine verdeckte Einlage gehört nicht zum körperschaftsteuerpflichtigen Einkommen und unterliegt damit nicht der Körperschaftsteuer. Bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ist das Bilanzergebnis um die verdeckte Einlage zu kürzen.^[11]

[1] § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 29.7.2015, X R 37/13, BFH/NV 2016 S. 536 Rn. 46.

[3] BFH, Urteil v. 16.5.1990, I R 96/88, BStBl 1990 II S. 797 Rn. 10.

[4] BFH, Urteil v. 20.7.2005, X R 22/02, BStBl 2006 II S. 457 Rn. 23.

[5] BFH, Urteil v. 9.6.2021, X R 32/17, BStBl 2023 II S. 686 Rn. 49.

[6] Vgl. Breier, StuB 2022 S. 208; Klein, DStR 2022 S. 681.

[7] Wachstumschancengesetz v. 27.3.2024, BGBl 2024 I Nr. 108.

[8] BT-Drs. 433/23 v. 23.10.2023 S. 15.

[9] D.h., nach dem 27.3.2024 (Wachstumschancengesetz, BGBl. 2024 I Nr. 108 v. 27.3.2024).

[10] § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG.

[11] BFH, Urteil v. 19.7.1994, VIII R 58/92, BStBl 1995 II S. 362; BFH, Beschluss v. 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl 1998 II S. 307.